日前，《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号，下文简称28号公告 )文件出台，对企业所得税税前扣除凭证做出系统规定和具体解释，进一步规范了企业所得税税前扣除凭证和管理，对征管双方在具体工作中容易引起分歧和争议的事项进行了明确。今天和大家一起探讨28号公告的相关内容。

　　一、 税前扣除凭证种类明确

　　28号公告第八条：税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证：

　　(1)内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。

　　(2)外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

　　28号公告第九条、第十条：企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的：

　　(1)对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票作为税前扣除凭证;

　　(2)对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。

　　企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的：

　　(1)对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证;

　　(2)对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

　　企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

　　由上可知，税前扣除凭证不仅仅包括外部凭证，还包括且自制的、符合条件内部凭证。外部凭证不仅包括发票，还包括财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。哪种情形应取得发票从这几个方面来确定：

　　(1)发生的业务是否是属于增值税应税行为：属于应税应税范围则需要取得发票，不属于应税范围则不需要取得发票，有特殊规定可以开具不征税发票的也可以取得发票;

　　(2)收款方有没有自开发票的资质，有则自开发票，没有则去税局代开发票。

　　按(1)(2)不需要取的发票的，以其他外部凭证或内部凭证作为扣税凭证。

　　二、税前扣除凭证取得时间延长

　　28号公告第六条：企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前，取得税前扣除凭证。

　　原规定：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第六条规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

　　由上可知，税前扣除凭证取得时间由原来的汇算清缴时延长至汇算清缴期结束前。

　　三、取得不合规发票的解决办法

　　28号公告第十三条：企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

　　由上可知，如果企业取得不合规发票、不合规其他外部凭证，业务真实发生的，只要在汇算清缴期结束前能补开、换开合规的发票或其他外部凭证，还是可以在税前扣除的。

　　四、对方成为非正常户而无法补开发票的解决办法

　　28号公告第十四条：企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);

　　(二)相关业务活动的合同或者协议;

　　(三)采用非现金方式支付的付款凭证;

　　(四)货物运输的证明资料;

　　(五)货物入库、出库内部凭证;

　　(六)企业会计核算记录以及其他资料。

　　注：前款第一项至第三项为必备资料。

　　由上可知，如果因对方特殊原因造成企业无法取得发票等扣除凭证时，可以提供相关证明材料进行税前扣除，相比原先的政策更加人性化和合理化。需要注意这里的第三条“非现金支付”的条件。

　　五、分割单“重出江湖”

　　28号公告第十八条：企业与其他企业(包括关联企业)、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

　　企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

　　28号公告第十九条：企业租用(包括企业作为单一承租方租用)办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证;出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

　　原规定：《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》(企便函[2009]33号)第十四条规定，企业与其他企业或个人共用水、电，无法取得水、电发票的，应以双方的租用合同、电力和供水公司出具给出租方的原始水、电发票或复印件、经双方确认的用水、电量分割单等凭证，据实进行税前扣除。在2011年10月13日，《国家税务总局大企业税收管理司关于停止执行企便函[2009]33号文件的通知》(企便函[2011]24号)已将该文件作废。

　　由上可知，分割单又重出江湖，但是与原规定却有所区别。原文件只针对出租行为中的水电费，且对承租方而言不仅需要分割单还需要发票复印件;28号公告针对的不仅是出租行为，而是所有需要分摊的情形、所有需要分摊的费用，并且对发票的购买方需要以发票和分割单作为扣除凭据外，其他企业只需要提供分割单，并未要求再提供发票复印件。

　　六、补票、换票超过汇算清缴期的处理

　　28号公告第十七条：企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　由上可知，补票、换票超过汇算清缴期后，应当追补到费用所属年度扣除，不超过五年，不能在取得发票的年度扣除。

　　举例说明：某企业2017年年末租入办公室一套，租期为2018、2019、2020三年，双方协议于2020年12月31日到期时一次付款，同时由出租方开具发票。2018年尚未取得发票，因此2018年度汇算清缴时不能税前扣除，做了纳税调增。如果在2020年又取得发票则可以追补至2018年度税前扣除，而不得在2020年做纳税调减。

　　七、经税前扣除但汇算清缴期结束时仍未取得扣税凭证的处理

　　28号公告第十五条、第十六条：汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

　　企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　由上可知，企业在汇算清缴结束后，税局发现企业已经税前扣除的费用在汇算清缴结期结束时也未取得发票的，不会让纳税人立即补税，而是给予60天补开换开相应凭证或者提供证明材料的机会。如果60天内仍不能提供的，才会要求进行纳税调整，补缴税款、滞纳金和罚款。也就是说，跨年的发票实际上给予了纳税人将近7个月的缓冲期限。纳税人应当好好利用机会补齐凭证，但却不能随意滥用。

　　八、取得作废发票、假发票、虚开发票不得作为扣税凭证明确

　　28号公告第十二条：企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”)，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”)，不得作为税前扣除凭证。

　　由上可知，企业取得伪造或变造的假发票、作废的发票、虚开的发票以及填写不规范的发票，不论是善意还是恶意均不得在税前扣除。但是，取得填写不规范的发票还可以按规定去换开正规的发票后进行税前扣除。