医疗、医药行业的企业所得税缴纳除遵循企业所得税法及实施条例基本规定外，也存在一些特殊的业务涉及特殊的规定，本文归纳汇总一下医疗、医药行业特殊事项涉及的企业所得税问题。

　　一、医疗行业重点业务企业所得税税政精要

　　(一)财政拨款所得税税政要点

　　政策：《企业所得税法及实施条例》规定，财政拨款属于不征税收入，不交企业所得税。财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　分析上述规定，公立医院属于纳入预算管理的事业单位，是非营利性的医院，收到的财政拨款属于不征税收入，不交企业所得税。

　　(二)医疗服务收入所得税税政要点

　　政策一：国税发[2012]53号规定，对非营利性医疗机构按照国家规定的价格取得的医疗服务收入，免征各项税收(2008年1月1日以后，不包括企业所得税)。

　　政策二：《企业所得税法及实施条例》规定：

　　1、在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。

　　2、符合条件的非营利组织的收入。符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　政策三：财税[2018]13号规定，非营利组织包括依照国家有关法律法规设立或登记的事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构、宗教活动场所、宗教院校以及财政部、税务总局认定的其他非营利组织。

　　分析上述规定，公立医院属于纳入预算管理的事业单位，是企业所得税的纳税人，收取的医疗服务收入开具财政部门统一监制的收费票据，但不属于行政事业性收费，即不属于不征税收入。但是公立医院作为事业单位都会申请为非营利组织，并按规定申请免税资格。医院按政府指导价格收取的医疗服务收入，属于从事非营利活动取得收入，应当免征企业所得税。

　　民营医院分为非营利性民营医院和营利性民营医院，非营利性民营医院按政府指导价格收取的医疗服务收入，属于从事非营利活动取得收入，应当免征企业所得税。营利性医院取得医疗服务收入属于从事营利活动取得收入，自然需要缴纳企业所得税。

　　(三)医院取得政府补助、捐赠收入、银行利息收入企业所得税税政要点

　　政策：财税[2009]122号规定，非营利组织的下列收入为免税收入：

　　1、接受其他单位或者个人捐赠的收入;

　　2、除财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入;

　　3、按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费;

　　4、不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入;

　　5、财政部、国家税务总局规定的其他收入。

　　分析上述规定，非营利医院取得捐赠收入、财政拨款以外的其他政府补助收入、不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息，虽然不属于从事非营利性活动取得的收入，但是依然免征企业所得税。但是非营利医院取得其他利息收入、营利性医院取得的上述收入均不免税，均需要缴纳企业所得税。

　　(四)医院停车、出租、培训、食堂等收费企业所得税税政要点

　　政策：《企业所得税法及实施条例》规定，符合条件的非营利组织的收入，免征企业所得税。符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　分析上述规定，非营利医院停车、出租、培训、食堂(包括自营、承包)、超市(包括自营、承包)等取得的收入，属于营业性收入，与营利性医院一样，均需要缴纳企业所得税。

　　(五)医疗事故赔偿税前扣除税政要点

　　政策一：《医疗事故处理条例》规定，医疗事故赔偿的项目包括：医疗费、误工费、住院伙食补助费、陪护费、残疾生活补助费、残疾用具费、丧葬费、被扶养人生活费、交通费、住宿费、精神损害抚慰金等。

　　政策二：《企业所得税法实施条例》规定，可以扣除的损失，是指企业在生产经营活动中发生的与取得收入有关的、合理的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　分析上述规定，医院发生的医疗事故损失，是经营过程中发生的、与取得收入有关的损失，年度纳税申报时可以通过填报资产损失纳税调整明细表进行扣除。

　　(六)医务人员的医疗物资税前扣除税政要点

　　政策：《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

　　劳保用品，是保护劳动者在生产过程中的人身安全与健康所必备的一种防御性装备，对于减少职业危害起着安全保护作用。劳动保护支出的范围包括：工作服、手套、洗衣粉等劳保用品，解毒剂等安全保护用品，清凉饮料等防暑降温用品，以及按照原劳动部等部门规定的范围对接触有毒物质、矽尘作业、放射线作业和潜水、沉箱作业、高温作业等5类工种所享受的由劳动保护费开支的保健食品待遇……。

　　分析上述规定，医院的医生、护士穿的白大褂、戴的医用手套、医用口罩、消毒液、洗手液等用品，都是对医生和护士有保护和防御作用的，企业应计入劳动保护费，据实税前扣除。

　　(七)特殊工种保险费扣除税政要点

　　政策一：《企业所得税实施条例》规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　政策二：《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》规定，企业应为从事高空、高压、易燃、易爆、剧毒、放射性、高速运输、野外、矿井等高危作业的人员办理团体人身意外伤害保险或个人意外伤害保险。

　　政策三：《企业所得税法实施条例释义及适用指南》解释：企业按照国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费……此类保险费，其依据必须是法定的，即是国家其他法律法规强制规定企业应当为其职工投保的人身安全保险费，如果不是国家法律法规所强制性规定的，企业自愿为职工投保的人身安全保险是不准予税前扣除的。

　　分析上述规定，从事放射科工作的人员属于高危行业的人员，但是，国家没有法律法规规定要求医院必须为其缴纳特殊工种的保险。如果医院自愿为其缴纳了特殊工作的意外险或其他工商保险，原则上不能税前扣除。建议与主管税务机关沟通，按当地规定执行。

　　二、医药行业重点业务企业所得税税政精要

　　(一)医药企业药品销售附退回条件的企业所得税税政精要

　　政策：国税函[2008]875号规定，企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

　　分析上述规定，医药企业销售药品是签订了销售退回条件(如：药品到期没有销售出去可以退回)，销售退回应当开具红字发票，冲减当期的收入。

　　(二)打折、买一赠一、第二盒半价、反电子币、积分等促销方式的企业所得税政策要点

　　政策：国税函[2008]875号规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应按扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

　　企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　分析上述规定，医药企业折扣销售的，按折扣后收入开票，折扣后收入缴纳企业所得税;企业发生现金折扣，按全额开票，按全额计算缴纳企业所得税，折扣额作为销售费用，也可以税前扣除。零售企业销售药品买一赠一或者买产品送赠品的，按公允价值分摊收入，也就是按实际收到的金额计算缴纳企业所得税。第二盒半价实质是在销售时直接打折，按实际收到的金额计算缴纳企业所得税;返电子币实质也是打折，销售取得电子币时和使用电子币时均按实际收到的金额计算缴纳企业所得税;积分销售实际也是打折，送积分和使用积分时均按实际收到的金额计算缴纳企业所得税(与会计处理的差异需要纳税调整)。

　　(三)药品、医疗器械捐赠的企业所得税政策要点

　　政策：《企业所得税实施条例》规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　分析上述规定，医药企业将医疗物资无偿捐赠的，需要视同销售缴纳企业所得税。即使是用于新型冠状病毒疫情防控，财政部 税务总局公告2020年第9号也没有规定免征企业所得税，只免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

　　(四)广告费及业务宣传费的企业所得税政策要点

　　政策：财税[2017]41号 规定，对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　分析上述规定，医药制造企业广告费和业务宣传费支出的扣除比例可以享受30%的扣除比例，但是，医院和医药零售企业则不可以，只能按15%的比例扣除。

　　(五)医药行业给药店的促销费用或直接给药店营业员的红包税前扣除税政要点

　　政策：国税总局公告2018年第28号规定，企业发生的支出应在汇算清缴之前应当取得发票，否则不得在当年税前扣除;取得发票后可追溯扣除，但不能超过5年。若被稽查发现无票扣除的，60天内无法补齐发票，则再无法扣除。若对方为从事小额零星经营业务的个人，可以凭税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证税前扣除，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　分析上述规定，医药企业支付给药店的促销费用，应当由药店所在公司开具发票，凭票扣除。医药企业支付给药店营业员销售奖励红包，一般不会超过起征点，属于小额零星业务，可以凭收款凭证扣除。

　　(六)采购中药材等无票成本的税前扣除税政要点

　　农产品收购发票是指收购单位向农业生产者个人(不包括从事农产品收购的个体经营者)收购自产农业免税产品时，由付款方向收款方开具的发票。医药企业从农民手中购进中药材等，应当申请自行开具农产品收购发票，不能以对方不具有开票资格，或者符合小额零星业务而无票扣除。

　　(七)药品损失税前扣除税政要点

　　政策一：国家税务总局公告2014年第3号规定，商业零售企业存货因零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素形成的损失，为存货正常损失，准予按会计科目进行归类、汇总，然后再将汇总数据以清单的形式进行企业所得税纳税申报，同时出具损失情况分析报告。但是文件第三条同时规定，存货单笔(单项)损失超过500万元的，无论何种因素形成的，均应以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。

　　政策二：国税发[2009]88号规定，企业各项存货发生的正常损耗属于清单申报的损失，存货变质的损失属于专项申报的损失。

　　分析上述规定，零售药店药品过期属于原清单申报的损失，医药制造企业、医药经销企业(非零售)、医院不属于商业零售企业，药品过期属于原专项申报的损失，但现在以报代备之后，不再分清单申报还是专项申报，一律通过《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》申报即可。

　　(八)进场费、广告促销费、上架费、陈列费、展示费、条码费等的企业所得税政策要点

　　广告费一般应通过媒体传播，例如利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱等形式，并且是为介绍本企业的商品、经营服务项目、文体节目或通告、声明等进行宣传。

　　业务宣传费也是一种广告推广，是企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过媒体的广告性支出，包括：印有企业标志的礼品、纪念品;新产品上市新闻发布会;各种产品宣传册(不包括说明书);一些活动的冠名费用;在一些内部刊物上刊登的广告;为推广产品召开宣讲会而发放的会议用品;为展览会消耗的宣传资料、参展样品;为宣传公司产品而发生的群发短信费用等。

　　医药制造企业和医药经销企业支付给药店的进场费、广告促销费、上架费、陈列费、展示费、条码费，都需要取得发票凭票扣除。但要注意，这些费用中实质是为广告和业务宣传发生的部分，应并入广告费和业务宣传费，按规定比例限额扣除。

　　三、医疗、医药行业所得税优惠政策要点

　　(一)小微普惠性优惠

　　政策一：《企业所得税法》规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

　　政策二：财税[2019]13号规定，符合小型微利企业条件的，自2019年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　分析上述规定，营利性医疗机构、医药制造、医药经销企业符合小型微利企业条件的，可以享受上述小微企业的所得税优惠。非营利的医疗机构不可享受小微企业的所得税优惠。

　　(二)固定资产加速折旧优惠

　　政策一：财税[2018]54号规定，企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

　　政策二：财税[2014]75号规定，对生物药品制造企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　生物药品制造企业小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧;单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧;单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　政策三：财政部 税务总局公告2020年第8号规定，对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备，允许一次性计入当期成本费用在企业所得税税前扣除。

　　分析上述规定，医疗机构、医药企业2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具折旧如下：

　　(1)自2020年1月1日起，疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备，不分价值大小，均可一次性税前扣除;

　　(2)除(1)之外单位价值不超过500万元的设备，可以一次性扣除;

　　(3)除(1)之外，生物药品制造企业新购进单位价值超过500万元的设备，不分用途均可按规定采用缩短年限和加速折旧方法。

　　(4)除(1)之外，其他药企和医疗机构新购进单位价值超过500万元的设备，专用于研发的可按规定采用缩短年限和加速折旧方法，研发和生产经营共用或非研发设备，均不能采用缩短年限和加速折旧方法。

　　(三)购置安全生产、环保设备抵免税额优惠

　　政策：《企业所得税法实施条例》规定，企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的，可在以后5个纳税年度结转抵免。

　　分析上述规定，医药企业、医疗企业购进的环境保护、安全生产等专用设备，投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免，抵免不完的可结转5年继续抵免;但5年内转让、出租的，应停止享受抵免优惠，并要补缴已抵免的税款。

　　(四)研发费加计扣除优惠

　　政策一：财税[2018]99号规定，企业开展研发活动实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日-2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　政策二：财税[2015]119号规定，不适用研发费加计扣除的行业包括：烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业。

　　分析上述规定，医药企业、医疗企业从事研发活动符合条件的(如：研发新药、新治疗技术)，可以享受研发费加计扣除的优惠。

　　(五)技术转让所得优惠

　　政策：《企业所得税法实施条例》规定，一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

　　分析上述规定，医药企业、医疗企业将研发的专利权、非专利技术转让，可以享受技术转让所得的所得税优惠。

　　(六)高新技术企业优惠税率

　　政策：《企业所得税法及实施条例》规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　分析上述规定，营利性医疗机构，药品生产经销企业，可按规定申请认定高新技术企业，享受相应税收优惠。非营利性的医院不能申请高新技术企业，不能享受高新技术企业的优惠。