新收入准则理论上的变化容易比对，但如何在各行各业的财务操作中准确灵活的应用才是关键。本文就以案例的的形式对新收入准则收入确认的五步法具体应用以及变化点为大家详细讲解。

　　新收入准则收入确认和计量大致分为五步

 

　　(一)识别合同

　　1、识别与客户签订的合同是否满足收入确认的五个条件

　　(1)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务(即合同已经签字盖章);

　　(2)合同明确了合同各方与所转让的商品相关的权利和义务(不包括框架协议、战略合作协议，因为没有法律的约束力);

　　(3)合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款(没有支付条款属于捐赠);

　　(4)合同具有商业实质(即履行合同将改变未来现金流量的风险、时间分布或金额);

　　(5)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

　　【案例1】甲房地产公司与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为100万元，成本为60万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。合同约定，乙公司在合同开始日支付了5%的保证金5万元，并就剩余95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议，若乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，也不能向乙公司索取赔偿。乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆，没有其他经济来源。该地区餐饮行业竞争激烈，乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。

　　解析：

　　乙公司计划以该餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款，无其他的经济来源，也未对该笔欠款设定任何担保。甲公司认为该合同合同价款不是很可能收回的话，则5万元的保证金应确认为一项负债，不能确认收入。

　　2、不能同时满足收入确认的五个条件的处理

　　只有在不再向客户转让商品(例如，合同已完成或取消)，且已收取的对价(包括全部或部分对价)无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入(不能确认应收账款);否则，应将已收取的对价作为负债处理。

　　【案例2】甲供电公司自2×16年1月1日起按月向乙公司供电，并在月末收取电费。合同签订时，甲公司向乙公司收取了一次性入网费1000元，并预期能取得2年的全部电费，合同期限为2年。客户从2×16年7月起未支付电费。按规定甲供电公司不能立即停止供电，需先履行催交程序，用户应在催缴之日起2个月内交清欠费。被催告后仍不缴费，则甲供电公司可自首次欠费后的第5个月起停止供电。乙公司被催告后至该年底仍未缴费。

　　解析：

　　(1)按月供电收入：7月份客户停止缴费，但此时不能立即停止供电，因为短时间停止缴费企业认为仍很有可能取得对价，仍满足合同成立的条件，应继续确认供电收入，但应考虑计提坏账准备;9月份客户已持续2个月未缴费，长时间停止缴费，企业认为不是很可能收回对价，则不再满足合同成立的条件，不再继续确认供电收入。

　　(2)一次性入网费收入：9月份合同已不再满足成立的条件，一次入网费(在24个月内摊销)无需退还，但企业仍负有向客户转让商品的剩余履约义务(需要持续供电到12月份)，不应将入网费确认为收入，而应作为负债;12月份已欠费超过5个月，一次入网费无需退还，且企业不再负有向客户转让商品的义务，尚未摊销的入网费应确认收入。

　　(二)识别履约义务

　　合同开始日，企业应识别合同中包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

　　1、单项履约义务的识别

　　(1)转让可明确区分商品(或者商品或服务的组合)的承诺应作为单项履约义务。

　　①同时满足下列条件的为可明确区分

　　一是客户能够从该商品单独使用中受益、从该商品和资源一起使用中受益。

　　二是转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。

　　【案例3】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将产品运送至乙公司指定地点，甲公司承担运输费用，销售商品的价格和运输费价格单独注明。

　　解析：甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。若该批产品控制权在出库时转移给乙公司，甲公司将产品运至乙公司指定地点而发生的运输活动，属于提供了一项运输服务，构成单项履约义务;若该产品的控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司，甲公司提供的运输活动不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动。

　　②某商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分的情形

　　一是需提供重大的服务将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产品。

　　二是该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

　　三是该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

　　【案例4】甲公司与客户订立一项合同，为其定制一款软件，实施安装服务并在2年内提供软件更新和技术支持。安装服务包括为各类用户更改网页屏幕。安装服务应使软件能与客户使用的其他定制软件应用程序相对接。

　　解析：定制和安装服务不可明确区分，应作为单项履约义务。

　　【案例5】甲公司同意为乙公司设计一种实验性的新产品并生产20个样品。产品规格包含尚未得到证实的功能。甲公司应根据客户意见不断改进样品直到客户满意。

　　解析：设计服务与生产样品服务高度关联，不可明确区分，应作为单项履约义务。

　　2、实质相同且转让模式相同的一系列商品应作为单项履约义务

　　转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

　　【案例6】某物业管理公司与客户签订一个服务合同，合同期限为3年，打包价格200万元，合同内容包括：保洁服务、保安服务和设备维护服务。

　　解析：保洁服务、保安服务和设备维护服务，每一个服务都可以作为一项单独履约义务;但因每一项属于可明确区分的商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度，应合并作为一项履约义务。

　　(三)确定交易价格

　　交易价格，指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项(例如增值税)以及企业预期将退还给客户的款项，应作为负债处理，不计入交易价格。

　　1、可变对价的处理

　　(1)形成可变对价的情形

　　一是折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等;

　　二是或有事项的发生而收取不同对价。

　　(2)可变对价金额的确定

　　企业应按期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。

　　【案例7】1月1日，甲公司签订合同，为一只股票型基金提供资产管理服务，合同期限为3年。甲公司所能获得的报酬包括两部分：一是每季度按照季度末该基金净值的1%收取管理费，该管理费不会因基金净值的后续变化而调整或被要求退回;二是该基金在三年内的累计回报若超过10%，乙公司可获得超额回报部分的20%作为业绩奖励。12月31日该基金净值为50000万元。

　　解析：管理费和业绩奖励均为可变对价，因其金额极易受到股票价格波动的影响，在合同开始日，甲公司无法对其能收取的管理费和业绩奖励进行估计，不满足累计已确认的收入金额极可能不会发生重大转回的条件。12月31日，甲公司重新估计交易价格时，影响管理费收入的不确定性已消除，应确认管理费收入500万元(50000×1%)。业绩奖励仍会受基金未来累计回报的影响，不能确认收入。每一资产负债表日，甲公司应估计业绩奖励是否满足上述条件，以确定其收入。

　　【案例8】甲公司签订了一项合同约定：若完成了合同目标，可获得100万元的奖金，没有完成则没有奖金。甲公司估计完成业绩目标可能性为80%，完不成的可能性为20%。

　　解析：甲公司采用最可能发生金额的方法，预期有权获得100万元奖金的可能性为极可能，应包括在交易价格中。

　　【案例9】甲公司与乙公司于1月1日签订了产品生产合同，生产产品数量为50000件，完成日为6月30日，价格为10万元，若6月30日前完工，每提前一天对价将减少1万元。

　　解析：企业采用期望值法，按各种可能发生的对价及相关概率计算确定交易价格如下：

   　2、合同中的重大融资成分的处理

　　合同中存在重大融资成分的，应按假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可不考虑合同中存在的重大融资成分。

　　【案例10】1月1日，甲公司与乙公司签订合同向其销售一批产品。合同约定该批产品将于两年之后交货。合同中包含两种付款方式，即乙公司可在两年后交付产品时支付449.44万元，也可在合同签订时支付400万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。假定上述价格均不含增值税，且不考虑相关税费影响。

　　解析：按上述两种付款方式计算的内含利率为6%。该合同包含重大融资成分。

　　(1)1月1日收到货款时

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 4000000

　　      未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　 494400

　      　贷：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　 4494400

　　(2)12月31日确认融资成分的影响

　　借：财务费用——利息支出　　240000 (4000000×6%)

　      　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　 240000

　　(3)次年12月31日交付产品

　　借：财务费用——利息支出　 254400(494400-240000)

　      　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　 254400

　　借：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　 4494400

　         贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　 4494400

　　3、非现金对价的处理

　　非现金对价包括实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。客户支付非现金对价的，应按非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。非现金对价公允价值不能合理估计的，应参照向客户转让商品的单独售价确定交易价格。

　　以存货换取客户的存货，固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按收入准则处理。

　　【案例11】甲企业为客户生产一台专用设备。双方约定，若甲企业能在30天内交货，则可额外获得600股客户的股票作为奖励。合同开始日该股票的价格为每股4元;甲企业估计，该600股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。合同开始日之后的第27天，企业将该设备交付给客户，从而获得了600股股票，该股票在此时的价格为每股4.5元。假定甲企业将该股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　解析：合同开始日，该股票的价格为每股4元，甲企业估计该600股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件，不应将该600股股票的公允价值2400元计入交易价格。合同开始日之后的第27天，甲企业获得了600股股票，此时价格为每股4.5元。应按股票在合同开始日的公允价值2400元确认收入，因对价形式原因发生的变动300元(4.5×600-4×600)计入公允价值变动损益。

　　4、应付客户对价的处理

　　【案例12】某制造企业与大型连锁超市签订一年期合同，约定超市在年内至少购买价值1500万元的产品。合同规定企业需要在合同开始日向超市支付150万元不可返还款项，以补偿摆放商品更改货架发生的支出。假定第1个月实现发票金额为200万元的销售。

　　解析：支付给超市的150万元并未取得可明确区分的商品或服务，应为交易价格的抵减。在确认销售收入的同时，按比例抵销售收入10%(150/1500)，即第一个月应确认收入180万元(200-200×10%)。

　　(四)分摊交易价格

　　合同中包含两项或多项履约义务时，应在合同开始日，按各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。单独售价无法直接观察的，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。

　　1.市场调整法：根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后的金额。

　　2.成本加成法：根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的金额。

　　3.余值法：根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察单独售价后的余额。

　　注：合同折扣与可变对价与合同中多项商品相关的也需要分摊。

　　【案例13】甲公司与客户签订合同，向其销售A、B 两项商品，A商品的单独售价为6000元，B商品的单独售价为24000元，合同价款为25000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月后交付，两项商品全部交付后，甲公司才有权收取25000元的合同对价，交付之后10日内付款。假定上述价格均不含增值税，且不考虑相关税费影响。

　　解析：A 商品和B商品分别构成单项履约义务，假定其控制权在交付时转移给客户。

　　分摊至A 商品的合同价款=25000×6000/(6000+24000)=5000(元);

　　分摊至B 商品的合同价款=25000×24000/(6000+24000)=20000(元)。

　　(1) 交付A 商品时

　　借：合同资产　　　　　　 5000

　      　贷：主营业务收入 　　　　5000

　　(2) 交付B商品时

　　借：应收账款　　　　　　25000

　　      贷：合同资产 　　　　　　5000

　　            主营业务收入 　　　 20000

　　(3)10日后收款时

　　借：银行存款 25000

　      　贷：应收账款 25000

　　【案例14】甲公司与客户签订合同，向其销售R、S、T三种产品，合同总价款为270万元，这三种产品构成三项履约义务。企业常以100万元单独出售R产品;S产品和T产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计的S产品单独售价为50万元，采用成本加成法估计的T产品单独售价为150万元。甲公司常以100万元的价格单独销售R产品，并将S产品和T产品组合在一起以170万元的价格销售。上述价格均不含增值税。

　　解析：三种产品的单独售价合计为300万元(100+50+150)，该合同价格为270万元，整体折扣为30万元。因甲公司经常将S产品和T产品组合以170万元销售，与其单独售价之和(200万元)的差额为30万元，与整体折扣一致，R单独售价100万元，一般不组合销售，证明该合同折扣仅应归属于S产品和T产品。

　　(1)合同价格270万元分摊至R产品的交易价格为100万元，分摊至S产品和T产品的交易价格合计为170万元;

　　(2)170万元再按S产品和T产品的单独售价比例分摊:S产品应分摊的交易价格为42.5万元(50÷200×170)，T产品应分摊的交易价格为127.5万元(150÷200×170)。

　　【案例15】甲公司与乙公司签订合同，将两项专利技术X和Y授权给乙公司。假定两项授权均分别构成单项履约义务，且都属于时点履约义务。合同约定，专利技术X的价格为80万元，专利技术Y的价格为乙公司使用该专利技术生产产品的销售额的3%。专利技术X和Y的单独售价分别为80万元和100万元。甲公司估计授权使用专利技术Y有权收取的特许权使用费为100万元。

　　解析：使用专利技术X的价格为固定对价，且与其单独售价一致，使用专利技术Y的价格为使用该专利技术所生产产品销售额的3%，属于可变对价。该可变对价全部与授权使用专利技术Y有关，且甲公司估计收取的特许权使用费接近Y的单独售价。甲公司应将可变对价全部由Y承担。

　　(五)确认收入

　　1、在某一时段内履行的履约义务

　　(1)在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件(满足下列条件之一)

　　①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益;

　　【案例16】甲企业承诺将客户的一批货物从A市运到B市，假定该批货物在途经C市时，由乙运输公司接替继续运输，因A市到C市之间的运输服务无须重新执行，表明客户在甲企业履约的同时即取得并消耗了甲企业履约所带来的经济利益。

　　②客户能够控制企业履约过程中在建的商品;

　　履约过程中创建的商品如在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等。

　　【案例17】企业与客户签订合同，为其建造厂房。建造过程中客户有权修改厂房设计，并与企业重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按工程进度支付工程款。若客户终止合同，已完成建造部分归客户所有。表明客户在该厂房建造过程中就能控制该在建厂房。

　　③履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

　　【案例18】甲公司与客户签订一项提供咨询服务的合同。若客户终止合同，而甲公司完全遵守合同义务，客户要赔偿企业发生的成本，另加15%的毛利。即在合同终止时企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。

　　(2)在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法

　　对于在某一时段内履行的履约义务，应在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。企业应考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。

　　【案例19】甲公司于12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600000元，至年底已预收安装费440000元，实际发生安装费用为280000元(假定均为安装人员薪酬)，估计还将发生安装费用120000元。假定甲公司按实际发生成本占估计总成本的比例确定履约进度，不考虑增值税等其他因素。

　　解析：实际发生成本占估计总成本的比例=280000÷(280000+120000)×100%=70%，12月31日确认劳务收入=600000×70%-0=420000(元)。

　　(1)实际发生劳务成本

　　借：合同履约成本——设备安装　　　　　　　　 280000

　　      贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　 280000

　　(2)预收劳务款

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 440000

　　      贷：合同负债——××公司　　　　　　　　　　 440000

　　(3)12月31日确认劳务收入并结转劳务成本

　　借：合同负债——××公司　　　　　　 　　　　420000

　　      贷：主营业务收入——设备安装　　　　　　 　　420000

　　借：主营业务成本——设备安装　　　　　　　 　280000

　　      贷：合同履约成本——设备安装　　 　　　　　　280000

　　2、在某一时点履行的履约义务

　　在某一时点履行的履约义务，应在客户取得相关商品控制权时点确认收入。判断控制权是否转移时应考虑下列5个迹象：

　　(1)企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务;

　　(2)企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权;

　　(3)企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物;

　　注：客户占有了某项商品实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权。如采用支付手续费方式的委托代销。

　　(4)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬;

　　(5)客户已接受该商品。

　　注：判断控制权转移考虑客户的验收是否仅仅是一个形式。如能客观地确定已按合同约定的标准和条件将商品的控制权转移，那么验收不影响判断控制权的时点;如客户基于主观判断进行验收，验收之前无法确定是否能满足客户的主观标准，应在完成验收时确认收入。

　　注：除考虑5个迹象之外，还应同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权：

　　①具有商业实质，如该安排是应客户的要求而订立的;

　　②属于客户的商品必须能够单独识别，如将属于客户的商品单独存放在指定地点;

　　③该商品可以随时交付给客户;

　　④企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。

　　【案例20】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台设备和专用零部件。甲公司在合同约定的2年期内完成设备和零部件的生产且符合合同约定的规格。乙公司支付了合同价款并进行了验收。若乙公司自身仓储有限且紧邻甲公司仓库，要求将零部件存放于甲公司仓库，并要求甲公司按其指令随时安排发货。甲公司不能使用和转让这些零部件，乙公司已拥有零部件的所有权，控制权已经转移。甲公司应确认销售设备和零部件的收入。

　　【案例21】20×7年A公司与B公司签订销售合同，向其销售1万台电脑。由于B公司仓储有限，无法在20×7年底之前接收该批电脑，双方约定A公司在20×8年按B公司的指令按时发货，并将电脑运送至B公司指定地点。20×7年12月31日，A公司共有上述电脑库存1.2万台，其中包括1万台将要销售给B公司的电脑。这1万台电脑和其余2000台电脑一起存放并统一管理，彼此之间可以互相替换。即A公司在向B公司交付这些电脑之前，能将这1万台电脑提供给其他客户或者自行使用，则控制权没有转移，不能确认收入。