新收入准则变化之一是明确了很多特殊交易的会计处理。本文就对特殊交易的账务处理和新旧差异，以案例的形式进行具体讲解。

　　(一)附有销售退回条件的处理

　　【案例1】甲公司2×19年10月1日，向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出增值税专用发票上注明价款250万元，税额32.5万元。健身器材已发出，但款项尚未收到。协议约定，乙公司于2×19年12月1日之前支付货款，2×20年3月31日之前有权退还健身器材。根据以往经验估计该批健身器材的退货率约为20%。2×20年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。健身器材发出时纳税义务已经发生，控制权已经转移，发生退回时开具了红字增值税专用发票。

　　解析：

　　(1)2×19年10月1日销售并开票

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　 2825000

　　      贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　 2000000

　　            预计负债——应付退货款　　　　　　　　　 500000

　            　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　 325000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　 1600000

　　      应收退货成本　　　　　　　　　　　　　　 400000

　　      贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　 2000000

　　(2)2×19年12月1日前收到货款

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 2825000

　　      贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　 2825000

　　(3)2×19年12月31日，对退货率进行重新评估

　　借：预计负债——应付退货款　　　　　　　　　 250000

　　      贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　 250000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　 200000

　　     贷：应收退货成本　　　　　　　　　　　　　　 200000

　　(4)2×20年3月31日发生销售退回，假定实际退货量为400件，退货款项已经支付。

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　 160000

　　      应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　26000

　　      预计负债——应付退货款　　　　　　　　　 250000

　      　贷：应收退货成本　　　　　　　　　　　　　　 160000

　　            主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　50000

　　            银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 226000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　      贷：应收退货成本　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　【新旧准则差异分析】

　　旧准则下，在发出商品时，先全额确认收入。月末根据预计退回的金额冲减收入、成本，冲减的收入和成本之间的差额确认“预计负债”。实际发生退回时冲减预计负债。

　　新准则下，在发出商品时，就按预期不退回的部分确认收入，预计退回的部分确认“预计负债”，预计退回的商品成本确认“应收退货成本”。实际发生退回时冲减或调整“预计负债”和“应收退货成本”两个科目。

　　(二)附有质量保证条款销售的处理

　　【案例2】甲公司与乙公司签订了销售电脑的合同，合同约定：电脑销售价款98万元，同时提供“延长保修”服务，即从法定质保90天到期之后的三年内甲公司将对任何损坏的部件进行保修或更换。该批电脑和“延长保修”服务各自的单独售价分别为90万元和10万元。该批电脑的成本为60万元。基于以往经验，甲公司估计维修在法定型质保的90天保修期内出现损坏的部件将花费1万元。假设不考虑相关税费。

　　解析：

　　(1)销售时

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98

　　      贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　88.2(98×90%)

　　            合同负债　　　　　　　　　　　　　 9.8(98×10%)

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　      贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1

　　      贷：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1

　　(2)若90天内发生维修费0.5万元

　　借：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　0.5

　　      贷：银行存款 0.5

　　(3)期满冲减预计负债余额

　　借：预计负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　0.5

　　      贷：销售费用 0.5

　　(4)90天后的三年内每年确认延保服务收入

　　借：合同负债 3.27

　　      贷：主营业务收入 3.27

　　(4)若90天后的三年内发生维修费1万元

　　借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1

　　      贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1

　　【新旧准则差异分析】

　　旧准则下，对产品质量保证条款不区分经济实质，一律按或有事项处理。按比例预提质量保证计入“预计负债——产品质量保证”，发生维修费时冲减“预计负债——产品质量保证”，质保期满将“预计负债——产品质量保证”余额冲销。

　　新准则下，区分质量保证是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，要分摊交易价格，计入“合同负债”，并在以后期间履行履约义务时再确认收入;不构成单项履约义务的则与原准则一致。

　　(三)主要责任人或代理人识别与处理

　　【案例3】甲旅行社从A航空公司购买了一定数量的折扣机票，并对外销售。甲旅行社向旅客销售机票时，可自行决定机票的价格等，未售出的机票不能退还给 A航空公司。

　　解析：甲旅行社在确定特定客户之前已经预先从航空公司购买了机票。甲旅行社可以自行决定该这些机票的价格、向哪些客户销售等，即甲旅行社在将机票销售给客户之前能够控制该机票，甲旅行社的身份是主要责任人，应按已收或应收对价总额确认收入。

　　【案例4】甲公司经营购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品。甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按每笔交易销售额收取5%的佣金。

　　解析：甲公司经营的购物网站是一个购物平台。消费者在网站购物时，向其提供的商品为零售商在网站上销售的商品，甲公司并未提供任何其他的商品或服务。这些商品在转移给消费者之前，甲公司从未有能力主导这些商品的使用，未控制这些商品。甲公司的履约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，并未自行提供这些商品，其在该交易中是代理人，应按预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。

　　【新旧准则差异分析】

　　新旧准则没有实质性的差异，具体如下：

　　有控制权——主要责任人(新准则)——视同买断(原准则)——采用总额法确认收入

　　没有控制权——代理人(新准则)——收取手续费(原准则)——采用净额法确认收入

　　(四)售后回购销售业务的处理

　　1、销售方有义务或权利回购商品的，不确认收入。

　　(1)价格低于原售价的，应视为租赁交易处理

　　【案例5】甲公司向乙公司销售一台设备， 销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，甲公司将以120万元的价格回购该设备。假定不考虑货币时间价值等其他因素影响。

　　解析：根据两年后回购该设备的约定，乙公司并未取得该设备的控制权。不考虑货币时间价值等影响，该交易的实质是乙公司支付了80万元(200万元-120万元)的对价取得了该设备2年的使用权。甲公司应将该交易作为租赁交易处理。

　　(2)回购价格不低于原售价的，应视为融资交易处理

　　【案例6】2月1日甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为1 000万元，增值税额为160万元。该批商品的成本为600万元;商品尚未发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于6月30日将所售商品购回，回购价为1050万元(不含增值税额)。

　　解析：

　　(1)2月1日

　　借：银行存款　　　　　　　　1160

　      　贷：其他应付款　　　 　　　　　　　　　　 1000

　　            应交税费——应交增值税(销项税额)　 　160

　　(2)回购价大于原售价的差额，在回购期间按期计提利息费用

　　借：财务费用　　　　　　10(50÷5)

　　      贷：其他应付款　　　　　　　10

　　(3)6月30日回购商品

　　借：财务费用　　　　　　10

　　      贷：其他应付款　　　　　　　10

　　借：其他应付款　　　　　　　　　　　　　 1050

　      　应交税费——应交增值税(进项税额)　　168

　　      贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　1218

　　注：到期未行使回购权利的，应冲减“其他应付款”，并确认收入。

　　2、企业负有应客户要求回购商品义务。

　　(1)客户具有行使该要求权重大经济动因，应将售后回购作为租赁交易或融资交易，按第1种情形的规定处理。

　　(2)客户不具有行使该要求权重大经济动因，应将其作为附有销售退回条款的销售交易处理。

　　【案例7】甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2 000万元，双方约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以1500万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于1500万元。假定不考虑时间价值的影响。

　　解析：甲公司的回购价格低于原售价，但远高于该设备回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备，应将该交易作为租赁交易处理。

　　【新旧准则差异分析】

　　旧准则下，售后回购交易虽应考虑商品的风险和报酬是否转移来确定是否确认收入，但认为大多数情况下为融资交易，不确认收入，将销售价和回购价之间的差额确认为“其他应付款”。

　　新准则下，售后回购分两种情形。一是销售方有义务或权利回购商品的，客户未取得商品的控制权，不应确认销售收入，即回购价格小于出售价格的，按租赁交易处理;回购价格大于或等于出售价格的，按融资交易处理。二是客户有回售选择权的，有客户回售的重大经济动因的，不确认销售收入，按租赁或融资处理;不具有回售的重大经济动因的，按附有销售退回条款的销售处理。

　　(五)客户有额外选择权销售业务的处理

　　额外购买选择权的情况包括销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。

　　【案例8】1月1日，甲公司推行一项奖励积分计划。客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至1月31日，客户共消费100000元，可获得1000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含增值税等的影响。

　　解析：甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100000元，甲公司估计积分的单独售价为9500元(1元×10000个积分×95%)。交易价格进行分摊如下：

　　分摊至商品的交易价格=100000×100000/(100000+9500)=91324(元)

　　分摊至积分的交易价格=100000×9500/(100000+9500)=8676(元)

　　借：银行存款　　　　　　　　100000

　　      贷：主营业务收入　　　　　　　91324

　　            合同负债　　　　　　　　　 8676

　　截至12月31日，客户共兑换了4500个积分，重新估计客户总共将会兑换9500个积分(10000个积分×95%)。

　　积分应当确认的收入=8676×4500/9500=4110(元);

　　剩余未兑换的积分的金额=8676-4110=4566(元)。

　　借：合同负债　　　　　　　4110

　　      贷：主营业务收入　　　　　　　4110

　　【案例9】甲公司与客户签了合同，以10万元的价格销售设备一台，同时给客户一张“9折打折卡”，约定客户可以在未来的一年内选择以原价的10%折扣(即9折)，即价格9万元购买设备一台。甲公司预计下个月将涨价，预计销售价格为11万元。

　　解析：打折卡履约义务的单独售价=11-9=2(万元);

　　分摊至商品的交易价格=10×10/(10+2)=8.33(万元);

　　分摊至“9折打折卡”的交易价格=10×2/(10+2)=1.67(万元)。

　　【新旧准则差异分析】

　　旧准则下，客户额外购买选择权的销售没有规定，但财会函2008年60号要求将销售取得的货款在销售商品或劳务的收入与奖励积分之间分配，与奖励积分相关的部分作为“递延收益”，待客户兑换奖励积分或失效时再确认收入。

　　新准则下，附有客户额外购买选择权的销售，向客户提供了一项重大权利的，应作为单项履约义务，分摊交易价格，并计入“合同负债”，在行使购买选择权取得商品控制权时或选择权失效时确认收入。未向客户提供重大权利的，不分摊交易价格。除积分销售外，将折扣券、续约选择权等也纳入范围附有额外购买选择权销售范围。

　　(六)向客户授予知识产权许可的处理

　　【案例10】甲足球俱乐部授权乙公司在其设计生产的服装、帽子、水杯以及毛巾等产品上使用甲公司球队的名称和图标，授权期间为2年。合同约定，甲公司收取的合同对价由两部分组成：一是200万元固定金额的使用费;二是按照乙公司销售上述商品所取得销售额的5%计算的提成。乙公司预期甲公司会继续参加当地顶级联赛，并取得优异的成绩。

　　解析：该合同仅包括一项履约义务，且属于在某一时段内履行的履约义务。甲公司收取的200万元固定金额的使用费应在2年内平均确认收入，按乙公司销售商品所取得销售额的5%计算的提成应在乙公司的销售实际完成时确认收入。

　　【新旧准则差异分析】

　　旧准则下，应用指南明确属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入;属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

　　新准则下，授予知识产权许可不构成单项履约义务的，该知识产权许可和所售商品一起作为单项履约义务处理;构成单项履约义务的，区分时点履约义务和时期履约义务，前者在商品控制权转移时确认收入，后者按履约进度确认收入。

　　(七)无需退回的初始费的处理

　　【案例11】甲俱乐部与客户签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除俱乐部的年费2000元之外，甲公司还向客户收取了50元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无需返还。

　　解析：甲公司虽然为补偿初始活动向客户收取了50元入会费，但该会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，应作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。

　　【新旧准则差异分析】

　　旧准则下，应用指南明确会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，收取时确认收入。会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品或者以低于非会员的价格购买商品或享受服务的，则在整个受益期内分期确认收入。

　　新准则下，无需退还的初始费，与转让商品相关的，计入商品交易价格与商品一并确认收入;与转让商品无关的，作为预收款，在转让商品时确认收入。即无论初始费与转让商品是否有关，都在转让商品确认收入时确认收入。

　　(八)客户未行使的权利的处理

　　【案例12】甲公司经营连锁面包店。甲公司向客户销售了5000张储值卡，每张卡的面值为 200元，总额为100万元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有储值卡面值金额5%的部分不会消费。年底，客户使用该储值卡消费的金额为400000元。假定增值税税率为13%，客户使用储值卡消费时纳税义务发生。

　　解析：销售储值卡应确认收入=(400000+50000×400000÷950000)÷(1+13%)=372613元。

　　(1)销售储值卡时

　　借：库存现金 　　　　　　　　　　　　　　　1000000

　      　贷：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　 884956

　　            应交税费——待转销项税额　　　　　　　　 115044

　　(2)根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额

　　借：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　 372613

　　      应交税费——待转销项税额　　　　　　　　46018 [40000÷(1+13%)×13%]

　     　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　 372613

　　           应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　46018

　　【新旧准则差异分析】

　　旧准则下，企业预收款项先确认为“预收账款”，商品发出或提供服务后确认收入。预收款无需退回时确认收入，无各种情形的规定。

　　新准则下，企业预收款项先确认为“合同负债”，履约后确认收入。预收款无需退回时，预期将有权获得的，按履行合同权利的模式按比例确认收入;预期无权获得的，在履行剩余履约义务的可能性极低时确认收入。相关法律规定须转交给其他方的，不确认收入。

　　(九)合同变更的处理

　　情形一：合同变更部分作为单独合同

　　【案例13】甲公司与乙公司签订合同，向其出售120件产品(100元/件)，共12000元，产品6个月内移交。在将60件产品移交后，合同进行了修订，要求额外再支付30件产品(件90元/件)，共2700元，该价格反映了该产品当时的市价并可与原产品区别开。

　　解析：30件额外产品进行的合同修订，构成一项关于未来产品的单独的合同，且并不影响对现有合同的处理。企业应对原合同中的120件产品，按每件100元确认收入;对新合同中的30件产品，按每件90元确认收入。

　　情形二：合同变更作为原合同终止及新合同订立

　　【案例14 】A公司与客户签订合同，每周为客户提供保洁服务，合同期为三年，每年服务费10万元(该价格反映了合同开始日该服务的单独售价)。在第二年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费调整为8万元(该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价)，同时以20万元的价格将合同延长三年(该价格不能反映合同变更日该三年服务的单独售价)，即每年的服务费为6.67万元(20/3年)，每年年初支付。上述价格均不含增值税。

　　解析：合同变更之前，A公司每年确认收入10万元。合同变更日，新增的三年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，不能作为单独合同处理。剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务可明确区分，A公司应将原合同终止，原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同处理。即新合同期限为四年，对价28万元(8万元+20万元)，新合同中A公司每年确认收入7万元(28 万元/4年)。

　　情形三：合同变更部分作为原合同的组成部分

　　【案例15】20×7年1月，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1000万元固定造价合同，为客户建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，按累计发生的合同成本占合同预计成本的比例确定履约进度。

　　20×7年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60% (420万元/700万元)，应确认收入600万元(1000万元×60%)。

　　20×8年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本分别增加200万元和120万元。

　　解析：合同变更后将提供的剩余服务与合同变更日之前已提供的服务不可明确区分，乙公司应将合同变更作为原合同的组成部分处理。变更后的交易价格为1200万元(1000万元+200万元)，重新估计的履约进度为51.2% [420万元/ (700万元+120万元)]，合同变更日应额外确认收入14.4 万元(51.2%×1200万元-600万元)。

　　【新旧准则差异分析】

　　旧准则下，只有建造合同明确了追加合同的处理。

　　新准则下，明确合同变更仅指合同范围或价格的变更;明确变更作为单独合同、原合同剩余部分与新合同合并处理、变更作为原合同组成部分三种情形进行处理。