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企业所得税之“免税收入”和“不征税收入”

日期:2021-05-15

  2020年度企业所得税汇算已落下帷幕,在企业所得税的年度申报表中会出现“不征税收入”和“免税收入”这两个概念,很多财务小伙伴认为,在收入总额中,要减除不征税收入、免税收入,两者都不需要缴纳企业所得税,没有太大的区别。其实不然,两者虽然可以从收入总额中扣减,但是从范围以及扣除上其实存在着实质上的区别。下面我们一起来了解下二者有哪些区别?

  一、范围不同

  不征税收入:根据《企业所得税法》及其《实施条例》规定,不征税收入共有三类:

  1、财政拨款。是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金。但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

  2、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。行政事业性收费,是指依照法律法规等有关规定,按照国务院规定程序批准,在实施社会公共管理,以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中,向特定对象收取并纳入财政管理的费用;政府性基金,是指企业依照法律、行政法规等有关规定,代政府收取的具有专项用途的财政资金。

  3、国务院规定的其他不征税收入。是指企业取得的,由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

  免税收入:《企业所得税法》及其《实施条例》规定,免税收入包括四类:

  1、国债利息收入,是指纳税人购买中央财政代表中央政府发行的国债而按期获得的利息收入。本规定主要是鼓励企业购买国债,支持国家建设。

  2、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业以现金、实物、无形资产或以购买股票的形式向其他居民企业进行投资而定期获得的股息、红利等收益。该权益性投资收益在接受投资的居民企业已经依法缴纳企业所得税,所以投资的居民企业取得时就不再缴纳企业所得税,本规定主要解决企业重复征税问题。

  3、在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益,此部分权益性投资收益在居民企业已经缴纳企业所得税,在中国境内设立机构、场所的非居民企业在取得时就不再缴纳企业所得税,本规定主要也是解决企业重复征税问题。

  4、符合条件的非营利组织的收入,是指非营利组织在开展业务活动过程中所获得的非营利收入。主要包括非营利性科学研究机构从事技术开发、技术转让业务和与之相关的技术培训、技术服务取得的收入;非营利性医疗机构、疾病控制机构、妇幼保健机构等按照国家规定的价格取得的医疗卫生收入;政府部门和企业、事业单位、社会团体、个人投资兴办的福利性、非营利性老年服务机构取得的收入;福利彩票机构发行销售福利彩票取得的收入;政府兴办的高等学校、中等学校和初等学校举办进修班、培训班取得的、又全部归学校所有的收入;社会团体取得的各级政府资助收入、按照省级以上人民政府、财政部门的规定收取的会费收入等。

  二、来源不同

  从税收政策对二者的范围规定来看,二者的性质和来源有所区别,其中:

  不征税收入:不属于企业营利性活动带来的经济利益。

  免税收入:属于企业营利性活动带来的经济利益,只是属于国家给予税收优惠的收入。

  三、对应费用的扣除规则不同

  不征税收入:《企业所得税法实施条例》第二十八条第二款规定,企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产,不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。所以不征税收入对于企业所得税而言没有影响,因为收入不征税,所以费用不能扣除。

  免税收入:《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第六条强调,根据《实施条例》第二十七条、第二十八条的规定,企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用,除另有规定者外,可以在计算企业应纳税所得额时扣除。由此可见,免税收入对应的各项成本费用,可以税前扣除。属于真正意义上的税收优惠。

  四、申报方法不同

  不征税收入:不是真正意义上的税收优惠,汇算时直接填写《纳税调整明细表》相关栏次(专项用途财政性资金还需要填写A105040表),如下图所示:

  不征税收入用于支出形成的费用不得税前扣除;用于支出形成的资产,其计算的折旧、摊销不得税前扣除。因此,需要在A105000《纳税调整明细表》、A105040《专项用途财政资金纳税调整明细表》(费用化支出)和A105080《资产折旧 、摊销情况及纳税调整明细表》(资本化支出)进行纳税调整。

  免税收入:属于税收优惠,需要先填写优惠类明细表中A107010表中对应行次,再过渡到主表,如下图所示:

  免税收入用于支出形成的费用可以税前扣除或资产计算折旧、摊销税前扣除。无需进行纳税调整。

  六、适用的程序不同

  不征税收入:属于国家税收部门明确的不予征税的项目收入,不属于企业所得税优惠,一般不需办理申请备案手续,只需条件符合即可申报。

  免税收入:属于国家为了鼓励某个领域某个行业给予的税收优惠政策,享受免税收入优惠则需要纳税人按规定向税务机关履行备案手续,妥善保管留存备案资料。

  七、核算要求不同

  不征税收入:《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)文件中将“企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”作为不征税收入必须具备的条件之一。因此,对于不征税收入,纳税人必须根据相关性原则单独核算收入与支出。

  免税收入:《企业所得税法实施条例》第一百零二条规定,企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的,其优惠项目应当单独计算所得,并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的,不得享受企业所得税优惠。因此,对于免税收入则没有必须单独核算的要求,但是出现应税和免税同时存在的情况下,纳税人需要单独核算免税项目和应税项目的所得,否则不得享受税收优惠。

  八、账务处理不同

  不征税收入:按照《企业会计准则第16号--政府补助》分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助,应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的,应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益;与收益相关的政府补助,用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,确认为递延收益,并在确认相关成本费用或损失的期间,计入当期损益或冲减相关成本;用于补偿企业已经发生的相关成本费用或损失的,直接记入当期损益或冲减相关成本。与企业日常活动相关的政府补助,应当按照经济业务实质,计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助,应当计入营业外支出。

  免税收入:从免税收入范围上看,对于前三类免税收入主要计入“投资收益”科目中,第四类免税收入主要核算在该类组织的“主营业务收入”科目中。

  综上所述,企业所得税的不征税收入与免税收入也是两个完全不同的概念。两者的最大区别在于:不征税收入不属于营利性活动带来的经济利益,从原理上就决定了不应缴纳企业所得税,它不属于税收优惠,当然也就不能给纳税人带来所得税税负的降低;而免税收入是企业营利活动带来的经济利益,属于纳税人应税收入的组成部分,按照税制原理应当缴纳企业所得税,但国家出于某些特殊考虑而允许其免予纳税,属于税收优惠。另外,由于二者对费用扣除原则上不同,会导致不同的税收结果,特别注意由于不征税收入对应的费用不得在税前扣除,该项目也会成为税务局汇算清缴关注和税务稽查的焦点,当企业取得不征税收入时,一定要注意不征税收入支出所形成的折旧或者摊销的处理不得税前扣除,一定要分清楚,不要留下税务风险。

  温馨提示:

  1、不征税收入用于研发活动所产生的费用或者无形资产不能享受加计扣除政策。根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)规定,企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,不得计算加计扣除或摊销。

  2、不征税收入长期不支出可能要征税。根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)规定,企业取得的不征税收入在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分,应计入取得该资金第六年的应税收入总额。计入应税收入总额的财政性资金发生的支出,允许在计算应纳税所得额时扣除。

  3、不是所有的政府补助都是不征税收入。根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)文件的规定,企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除:(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。所以,我们取得政府补助时候,需要判断是否符合不征税收入的条件,符合才能作为不征收收入,在做汇算时候纳税调减,不符合或者未按规定后续管理的都不能调减,直接计入收入总额纳税。

  4、财政收入是否作为不征税收入要慎重。由于企业将财政性资金用于研发项目时,将财政性资金作为不征税收入,对应的支出不得税前扣除,且符合条件的研发支出也不能加计扣除。因此,在企业可以享受加计扣除的情况下,选择放弃不征税收入对企业更有利。关于《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》的解读中已明确提到,未作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,可按规定计算加计扣除。