财政部、人社部和国税局联合发布《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税〔2013〕103号)，规定自2014年1月1日起，实施企业年金、职业年金个人所得税递延纳税优惠政策。与以前的年金政策相比发生了很大的变化，以下就对年金政策的前后变化做个简要的分析。

　　一、什么是年金

　　我国养老保险体系主要包括基本养老保险、补充养老保险和个人储蓄性养老保险三个层次，其中，补充养老保险就是指年金。年金包括企业年金和职业年金。企业年金主要针对企业，是指根据《企业年金试行办法》(原劳动和社会保障部令第20号)等国家相关政策规定，企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。职业年金主要针对事业单位，是指根据《事业单位职业年金试行办法》(国办发〔2011〕37号)等国家相关政策规定，事业单位及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，建立的补充养老保险制度。

　　二、旧政策下金新年金个人所得税的处理

　　《国家税务总局关于企业年金个人所得税征收管理有关问题的通知》(国税函〔2009〕694号)第一条规定，企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除。

　　第二条规定，企业年金的企业缴费计入个人账户的部分是个人因任职或受雇而取得的所得，属于个人所得税应税收入，在计入个人账户时，应视为个人一个月的工资、薪金(不与正常工资、薪金合并)，不扣除任何费用，按照“工资、薪金所得”项目计算当期应纳个人所得税款，并由企业在缴费时代扣代缴。

　　对企业按季度、半年或年度缴纳企业缴费的，在计税时不得还原至所属月份，均作为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用，按照适用税率计算扣缴个人所得税。

　　《国家税务总局关于企业年金个人所得税有关问题补充规定的公告》(国家税务总局公告2011年第9号)在国税函〔2009〕694号文件的基础上明确了两种特殊情况的处理：

　　第一种情形：企业年金的企业缴费部分计入职工个人账户时，当月个人工资薪金所得与计入个人年金账户的企业缴费之和未超过个人所得税费用扣除标准的，不征收个人所得税。

　　第二种情形：个人当月工资薪金所得低于个人所得税费用扣除标准，但加上计入个人年金账户的企业缴费后超过个人所得税费用扣除标准的，其超过部分按照《通知》第二条规定缴纳个人所得税。

　　三、新政策下个人所得税的变化

　　《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税〔2013〕103号)(以下简称《通知》)规定，自2014年1月1日起，符合规定的年金，在年金缴费环节和年金基金投资收益环节暂不征收个人所得税，将纳税义务递延到个人实际领取年金的环节。

　　(一)年金缴费个人所得税处理

　　1、企业缴费部分

　　《通知》第一条第(一)项规定，企业和事业单位根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金单位缴费部分，在计入个人账户时，暂不缴纳个人所得税。对企业年金，根据《企业年金试行办法》规定，企业缴费每年不得超过本企业上年度职工工资总额的十二分之一，企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的六分之一。对于职业年金，根据《事业单位职业年金试行办法》规定，单位缴纳职业年金费用的比例最高不超过本单位上年度缴费工资基数的8%，且不能超过本单位工作人员平均分配额的3倍。2、个人缴费部分

　　《通知》第一条第二款规定，根据国家有关政策规定缴付年金的个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。其中，个人缴费工资计税基数不得超过参保者工作地所在城市上一年度职工月平均工资的3倍。

　　3、年金投资收益计入个人账户部分

　　《通知》第二条规定，年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。

　　4、超过规定标准缴付的年金

　　《通知》第一条第三款规定，超过本通知第一条第一款和第二款规定的标准缴付的年金单位缴费和个人缴费部分，应并入个人当期的工资、薪金所得，依法计征个人所得税。

　　注意：财税〔2013〕103号文件存在一个没有明确的问题，即如果企业和个人在2014年1月1日缴纳属于以前年度的年金，能否适用递延纳税最好与主管税务机关进行沟通。

　　【案例1】

　　某企业2013年职工工资总额为435万元，共有职工50人;2014年1月按20%为单位员工缴纳企业年金共计3万元(年金基数均为3000元)，其中为王女士缴纳企业年金600元;王女士当月个人缴费150元，比例为5%;王女士当月工资为6000元工资。计算王女士本月个人所得税。(假定该企业职工人数一年内稳定，缴费基数与比例不变。)

　　【解析】

　　企业缴费限额=4350000÷12÷12=30208.33元>30000元;因此，企业缴费部分不需要缴纳个人所得税。

　　个人缴费限额=3000×4%=120元;实际缴纳150元>120元;准予税前扣除120元，超过部分30元不得扣除。

　　应纳税所得额=6000-120-3500=2380元;王女士本月应缴纳个人所得税=2380×10%-105=133元。

　　注意：《通知》规定，企业缴费超过规定标准的，超过的部分应并入工资、薪金所得，依法计征个人所得税。本例题是在假定的条件下计算的，文件只规定了年度缴费限额的情况，如果假定条件不存在，就无法准确计算每个月企业缴费部分是否超额，超额多少，如何分配到个人头上，也就无法准确计算个人所得税。这些问题都有待明确，企业实际计算时应当结合当地税务机关的建议执行。

　　(二)领取年金个人所得税处理

　　1、《通知》实施后开始缴纳年金，达到退休年龄后领取的年金

　　《通知》第三条第一款规定，个人达到国家规定的退休年龄，在2014年1月1日之后按月领取的年金，全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率计征个人所得税;如果是按年或按季度领取的年金，平均分摊计入各月，每月领取额全额，按照“工资、薪金所得”项目适用的税率计征个人所得税。

　　上述“全额”为领取年金的总额，即不得扣除工资薪金所得3500的费用扣除标准。

　　【案例2】

　　李女士2014年1月1日开始缴纳年金，到退休时账户留存50万元。李女士退休后，每月领取1万元/月的年金，计算李女士领取年金时应交个人所得税。

　　【解析】

　　按照“工资薪金所得”计算，李女士应缴纳个人所得税=10000×25%-1005=1495元，其个人所得税由托管人进行代扣代缴。

　　2、《通知》实施前已开始缴纳年金，实施后领取的年金

　　《通知》第三条第二款规定，对单位和个人在新政策实施前开始缴付年金，2014年1月1日之后领取年金的，允许其从领取的年金中减除已缴纳个人所得税的部分，就其余额按规定征税。在个人分期领取年金的情况下，可按实施之前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比减计当期的应纳税所得额，减计后的余额计算缴纳个人所得税。

　　【案例3】

　　王女士2014年1月1日前年金账户留存45万元，2014年期末年金账户留存50万。王女士于2015年1月1日起退休，并领取1万元/月的年金，计算王女士领取年金时应交个人所得税。

　　【解析】

　　应纳税所得额=1-1×(45/50)=0.1万元;按照“工资薪金所得”计算，王女士应缴纳个人所得税=1000×3%=30元;其个人所得税由托管人进行代扣代缴。

　　3、一次性领取的年金

　　《通知》第三条第三款规定，对个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金，允许领取人将一次性领取的年金个人账户资金或余额，按12个月分摊到各月，就其每月分摊额，按照《通知》第三条第一款、第二款规定计算缴纳个人所得税。

　　对个人除上述特殊原因外，一次性领取年金个人账户资金或余额的，则不允许采取分摊的方法，而是就其一次性领取的总额，单独作为1个月的工资、薪金所得，按照《通知》第三条第一款、第二款规定缴纳个人所得税。

　　【案例4】

　　刘先生于2014年12月份退休后，准备出境定居。2013年底刘先生个人年金账户的余额为54万元，2014年底年金账户余额为60万元，出境前申请一次性领取年金。计算刘先生领取年金时应交个人所得税。

　　【解析】

　　月应纳税所得额=60/12×[1-1×(54/60)]=0.5万元;按照“工资薪金所得”计算，刘先生应缴纳个人所得税=(5000×20%-555)×12=5340元;其个人所得税由托管人进行代扣代缴。

　　承上例，若刘先生是因出境或死亡以外的原因需要一次性领取年金的计算个人所得税如下：

　　月应纳税所得额=60×[1-1×(54/60)]=6万元;按照“工资薪金所得”计算，刘先生应缴纳个人所得税=60000×35%-5505=15495元。

　　四、年金企业所得税前扣除的规定

　　《财政部、国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2009〕27号)规定，自2008年1月1日起，企业根据国家有关规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除，超过的部分不予扣除。这里所说的职工工资，是当年税法允许税前扣除的工资、薪金，必须是为全体职工缴纳补充养老保险，才可税前扣除，如果只为部分中层或高管缴纳的年金，是不能扣除的。

　　五、年金的申报管理

　　为便于税收征管，方便纳税人和扣缴义务人纳税，结合年金的运作特点，税务部门对建立年金计划、缴费和领取各环节的纳税申报及管理作出了如下要求：

　　(一)单位建立年金计划后，应在建立年金计划的次月15日内，向其所在地主管税务机关报送年金方案、人力资源社会保障部门出具的方案备案函、计划确认函以及主管税务机关要求报送的其他相关资料。年金方案、受托人、托管人发生变化的，应在发生变化的次月15日内重新向其主管税务机关报送上述资料，供税务部门登记备案。

　　(二)通常情况下，个人取得所得由支付所得单位负责代扣代缴个人所得税。年金涉及的纳税义务主要集中在缴费和领取两个环节。在年金缴费环节，个人所在单位在缴费时允许税前扣除的金额，在“其他”扣除项目中填列，对超出免税标准的部分随同当月工资、薪金所得一并计算代扣个人所得税，并向其所在单位主管税务机关申报缴纳。

　　在年金领取环节，由托管人在支付年金待遇时，根据个人当月取得的年金所得、往期缴费及纳税情况计算扣缴个人所得税，并向托管人主管税务机关申报缴纳。单位和托管人在扣缴个人所得税时，必须按照税法规定实行全员全额扣缴明细申报。