国家税务总局下发《关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局2011年第34号公告，以下简称34号公告)，就贯彻落实企业所得税法和条例工作中的一此问题进行了明确，笔者对34号公告的内容谈一些体会。

　　一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题

　　根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

　　“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同的情况下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　(一)34号公告前如何执行。

　　34号公告发布之前，对于同期同类贷款利率的规定各地各有规定，有的是按基准利率扣除;有的按实际支付的全部利息扣除，除非超过司法标准;有的地方还规定一具体利率。笔者认为应该执行人民银行公布的基准利率，虽然对某些纳税人不公平，但对全体纳税人或者税务机关的执法应该是公平的。正是各地在具体执行中不一致，总局才予以明确。

　　(二)“同期同类贷款利率”的具体标准

　　1.提供说明

　　提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。应该由纳税人提供，只要纳税人提供金融部门的贷款使用利率即可。

　　2.提供的时间

　　企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，提供说明。

　　3.金融企业的类型

　　该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。标准非常宽。

　　4.具体标准

　　“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同时，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。为纳税人非金融企业融资提供了税收政策上的支持。

　　(三)具体票据

　　应提供税务部门规定使用的相关发票，否则不能扣除。与金融企业使用的利息单区别，金融企业提供的利息单是内部专用凭据(没有税务机关监制章)，但纳税人取得后可以在税前扣除;如纳税人自制白条，或者收款收据，则不能扣除。

　　(四)扣除的时间

　　支付后方可税前扣除，金融企业的贷款利息费用应执行权责发生制原则在税前扣除。结合34号公告第七条的规定，在季度申报时，没有支付，也没有取得票据，也可以按实际利润额进行预缴，在年度汇算清缴时取得即可，汇算期没有取得，则要进行纳税调整。如在汇算期后取得，则只能在取得当年税前扣除。

　　二、关于企业员工服饰费用支出扣除问题

　　企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，根据《实施条例》第二十七条的规定，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。

　　(一)扣除的条件

　　由企业统一制作，按照企业的标准、规格制作，且在工作时统一着装，方可扣除。如果是由员工在指定商店任意购买，标准不统一，则应按照职工福利费扣除。

　　(二)合理性

　　企业出于合理的经营管理目的发放的员工服饰费用，是合理的支出，如果是福利性质的，则要按职工福利费扣除

　　三、关于航空企业空勤训练费扣除问题

　　航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。

　　航空企业空勤训练费用，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。不是按照职工教育经费在税前扣除。根据财政部、全国总工会等部门联合印发的《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》(财建[2006]317号)的规定，特种作业人员培训属于职工教育经费的开支范围，但对航空企业国家税务总局下发单行文，依单行文执行。

　　四、关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题

　　企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧;如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。

　　(一)推倒重置

　　所得税处理：资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧。

　　例如，房屋价款1000万，提取了折旧600万元，剩余净值400万元。重建固定资产后发生相关支出2000万元，新建的固定资产计税基础应为2400万元，按照不少于20年计提折旧。

　　以前的处理，将400万元作为非正常损失在税前扣除。新固定资产按实际发生的支出作为计税基础。

　　(二)提升功能，增加面积。

　　该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。

　　例如，某房屋账面原值2000万元，折旧年限20年，已经计提了10年折旧，不考虑残值，剩余净值1000万元。公司对该房屋扩建花费500万元，增加了部分面积，则此时的计税基础为1500万元。此时可以按照20年计提折旧，如果企业认为尚可使用年限不超过20年，尚可使用15年，企业可以按照15年折旧。

　　(三)改扩建支出、大修理支出与装修支出

　　改扩建支出需要增加原固定资产的计税基础。大修理支出则要看两个条件，(1)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;(2)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。同时符合两个条件则要增加固定资产的计税基础。不符合两个条件的应在当期税前扣除。对于房屋建筑物的装修支出，税法没有明确规定，但在具体操作中，笔者认为，从装修后的受益时间看，应该不是当期一次性扣除。至少按其他长期待摊费用处理，按照三年摊销。但如果是建好后首次装修，则要增加固定资产的计税基础。

　　五、投资企业撤回或减少投资的税务处理

　　投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

　　被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

　　(一)长期股权投资减少中的一种处理----撤回或减少投资

　　先视同投资收回，然后确认股息所得，最后是投资转让所得，投资企业不能就被投资企业发生的经营亏损确认投资损失。

　　例如，A公司2008年以1000万元注册M公司，占M公司30%股份，2010年1月经股东会决议，同意A公司撤回其投资，A公司分得现金2000万元。截止2009年年底，M公司共有未分配利润和盈余公积3000万元，按照A公司注册资本比例计算，A公司应该享有900万元。此时只能按注册资本的比例确认，不能按公司章程约定固定分红比例确认股息所得。

　　因此，A公司股权撤资所得=2000-1000-900=100(万元)。

　　如果M 公司未分配利润和盈余公积为负数，则不能按出资比例确认负数股息。

　　(二)长期股权投资减少中的第二种处理----股权转让

　　根据国税函[2010]79号文件规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。只能减去投资成本。

　　(三)长期股权投资减少中的第三种处理----企业清算

　　投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得;剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。剩余资产先减去股息所得，然后减去投资成本，确认转让所得或损失。

　　六、关于企业提供有效凭证时间问题

　　企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

　　(一) 取得有效凭证的时间确定为汇算清缴结束之日，只要在5月31日前取得都可以

　　(二)如在5月31日前没有取得，而是在5月31日后取得，如何处理，文件未明确。笔者认为，在取得年度扣除，体现在纳税申报表中是纳税调减。

　　(三)涉及到原材料取得时没有发票，汇算时也没有，但在汇算后取得，但材料没有全部记入销售成本，只是转了成本的部分影响企业所得税，如何处理。笔者认为，只是影响企业所得税的部分，进行纳税调增，等取得后进行纳税调减。当然实际工作中操作起来比较麻烦。

　　七、本公告自2011年7月1日起施行。本公告施行以前，企业发生的相关事项已经按照本公告规定处理的，不再调整;已经处理，但与本公告规定处理不一致的，凡涉及需要按照本公告规定调减应纳税所得额的，应当在本公告施行后相应调减2011年度企业应纳税所得额。

　　对纳税人有利的文件可以允许追溯调整，而对纳税人不利的条款，不能追溯。该条充分体现了这一立法精神。