国家税务总局于2014年5月23日下发了《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的通知》(国家税务总局公告2014年第29号)，重点针对纳税人和税务机关就部分税收条款不太明确或有争议的问题进行明确。现对公告解读如下：

　　一、企业接收政府划入资产的企业所得税处理

　　(一)县级以上人民政府(包括政府有关部门,下同)将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。

　　(二)县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

　　县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述(一)、(二)项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。

　　国家税务总局解读：

　　近年来，国有企业资产重组改制事项日益增多。在国有企业资产重组改制过程中，经常发生各级人民政府将其拥有或控制的经营性资产划拨给国有企业进行经营管理的情况。对于此类事项如何进行企业所得税处理，在实际税收征管和纳税申报过程中，税企双方经常出现理解不一、引发分歧的情况。公告对该类事项的企业所得税处理进行了统一和规范。

　　(一)企业接收政府投资资产的企业所得税处理。县级以上人民政府及其有关部门将国有资产作为股权投资划入企业，属于政策性划转(投资)行为，按现行企业所得税规定，不属于收入范畴，因此，企业应将其作为国家资本金(资本公积)进行企业所得税处理。另外，由于该项资产价值通常由政府在划转时直接确定，因此，该项资产的计税基础可以按其实际接收价值确定。

　　(二)企业接收政府指定用途资产的企业所得税处理。县级以上人民政府及其有关部门将国有资产无偿划入企业，凡划出单位或业务监管部门指定了专门用途，且企业已按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)规定进行了管理，就具备了财政性资金性质，因此，根据《企业所得税法》第七条规定，可以作为不征税收入进行税务处理。其中，无偿划入资产属于非货币性资产的，应按该项资产实际接收价值确定不征税收入。

　　(三)企业接收政府无偿划入资产的企业所得税处理。企业无偿接受县级以上人民政府及其有关部门无偿划入资产，属于上述(一)、(二)项情形以外的(税法另有规定除外)，企业应按政府确定的该项资产的实际接收价值，并入当期应税收入，计算缴纳企业所得税。如果政府没有确定接收价值的，应按资产的公允价值确定应税收入。上述处理的政策依据是：现行企业所得税法将企业收入总额分为免税收入、不征税收入和应税收入三类，显然，该项收入如果不属于免税收入或不征税收入，就应当属于应税收入。

　　笔者解读：

　　一、企业接收政府投入的货币资产或非货币资产有三种处理方式。一是作为投资处理，二是作为不征税收入处理，三是作为征税收入处理。

　　二、具体三种方式的认定

　　(一)投资。

　　根据财税[2008]151号文件第一条第三款规定，所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。本条款作为投资处理时，没有提到非货币资产投入，也不包括会计上作为资本公积处理的情形。但实际工作中有作为资本公积进行会计处理但所得税未计入应税收入的情形。29号公告在151号文件的基础上,进一步明确纳税人按资本公积核算的，应按国家投入资本处理。

　　(二)作为不征税收入

　　根据财税[2011]70号文件规定，作为不征税收入处理需符合三个条件，(1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;(2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。对于第三个条件如何下理解“单独核算”，对资金是否需要单独开设账户问题，笔者认为需要单独开设账户，否则就有可能资金挪用，如专项用途规定拨款只能用于环境保护方面的支出，但企业资金紧张，挪用这部分资金给员工发放工资，没有按照专项用途使用，不符合三个条件，因此不能作为不征税收入处理。另外文件没有提到非货币资产问题，29号公告明确规定，无偿划入非货币资产符合不征税收入条件的，应按该项资产实际接收价值确定不征税收入。

　　(三)征税收入。

　　从本质上讲，作为不征税收入与征税收入处理，只是一个时间性差异。

　　(四)举例

　　1.财政部拨付国网集团资金**元，专项用于农村电网建设，其中某省电力公司取得拨付资金**元，因前期省级电力公司用贷款进行了农村电网改造，并经省级发改委审批的工程项目，以后每年财政的拨款要求专项用于归还以前年度的贷款，在2008年前，作为免税收入处理，2008年以后该类业务不能作为免税收入处理。国网公司要求省级电力公司作为“资本公积”进行核算。

　　29号公告规定县级政府明确将国有资产以股权投资方式企业，企业可以作为国有资本金(包括资本公积)处理，国网集团收到财政拨款时，如果符合29号公告条件，拨款文件明确以股权投资方式投入的，可以作为国有资本金处理。而省电力公司收到的资金是国网集团投入该省电力公司的，因此不能按照29号公告，作为国有资本金处理。

　　财税[2011]70号文件与2014年29号公告都强调拨入的资金符合“三个条件”，上述业务中，省级电力公司在2008年以前以贷款的资金进行了农村电网改造，当时属于免税收入，因此没有进行独立核算，另外资金是从上级部门取得的，不是政府部门取得的，因此不符合不征税收入的条件。但从本质上看，笔者认为，农网改造资金从根源上最终也是来源于政府的补助，应当属于财政资金。

　　对企业最有利的处理结果是按照29号公告第二条第(一)款的规定，合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

　　2.某供热企业，取得政府无偿划转的供热用土地、厂房、设备、管网等固定资产、无形资产等**元，政府与企业约定，资产无偿划转给企业所有，企业负责政府指定区域对居民和商业区供热。如果将来企业将资产未用于供热，政府将收回。企业记入资本公积科目。

　　税务机关认为，政府对企业投入资产，未约定收回投资，也不符合财税[2011]70号文件规定的作为不征税收入条件，因政府投入的是非货币资产，不属于财政性资金，也没有免税收入的规定，根据财税[2008]151号第一条条一款的规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。因此应作为应税收入处理。

　　实际工作中这类业务企业缴纳税款的很少，纳税人当期没有取得货币资金，相应还需要投入货币资金进行建设等，按照纳税必要资金的原则，无法缴纳税款。

　　根据29号公告的第一条第二款的规定，上述情形应作为不征税收入处理，同时相应资产的折旧以及摊销不能扣除。这样处理比较合理，企业完全可以接受。

　　二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理

　　(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

　　(二)企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。

　　国家税务总局解读：

　　企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡作为资本金(包括资本公积)处理的，说明该事项属于企业正常接受股东股权投资行为，因此，不能作为收入进行所得税处理。企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，说明该事项不属于企业正常接受股东股权投资行为，而是接受捐赠行为，因此，应计入收入总额计算缴纳企业所得税。

　　笔者解读：

　　本条的税收处理实际上与会计处理趋同。

　　(一)接收股东划入资产不确认收入的条件

　　1、企业接受股东划入资产类型包括：股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权等，但不限于上述情况;

　　2、属于接受股东股权投资行为的标准：凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的。

　　3、企业应按公允价值确定该项资产的计税基础，意味着以后能折旧、摊销或结转成本等。

　　(二)企业会计准则对“股东划入资产”的界定。

　　1、《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函【2008】60号文件)第八条规定：企业接受的捐赠和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益(资本公积)。

　　2、《企业会计准则解释第5号》第六条：问：企业接受非控股股东(或非控股股东的子公司)直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理?

　　答：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益;但是，企业接受非控股股东(或非控股股东的子公司)直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益(资本公积)。

　　企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益(资本公积)，减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的，该企业也按此原则处理。

　　由此可见，企业会计准则对无论控股股东，还是非控股股东的投入，均分为两种情形，符合收入确认条件的，作为收入处理，否则作为资本金(资本公积)处理，同29号公告规定是相符的。

　　(三)实际业务中作资本金(资本公积)处理有三种情形

　　一是平价投入，仅增加实收资本(股本)。

　　二是溢价投入，增加实收资本(股本)的同时还需增加资本公积(资本溢价或股本溢价)。

　　三是仅发生资本公积，包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权等，这种情形下仅增加资本公积。

　　(四)举例

　　X公司系有限责任公司，有两个股东A和B，各自持有60%和40%。X公司注册资本1000万，A投入600万，B投入400万。截至2013年12月31日，X公司的净资产为2000万，其中，实收资本1000万，留存收益1000万。现在，A决定将一栋价值200万的房产划入X公司，该房产的计税基础为100万。现在有如下几种处理方法，让我们来看看：

　　情形一：A和B签署增资协议，在增资协议中约定按照公司的评估价值进行股权比例的计算和确定。在增资基准日2013年12月31日，X公司净资产的评估值为3000万。则，增资后，A的股权比例=(3000×60%+200)/(3000+200)=2000/3200=62.5%;B的股权比例=3000×40%/(3000+200)=1200/3200=37.5%。则，X公司的注册资本=1000×40%/37.5%=1066.67(万)。

　　因此，A享有的注册资本=1066.67×62.5%=666.67(万)，资本投入的200万中有40万计入注册资本，其余的160万作为溢价投入计入资本公积(资本溢价)。

　　X公司的会计处理为：

　　借：固定资产——房产200

　　贷：实收资本——A 40

　　资本公积——资本溢价160

　　在税务处理上，A视用为转让房产处理，确认所得=200-100=100(万);对于X公司接受的房产而言，其按照公允价值200万入账，其计税基础为200万。

　　根据29号公告第二条的规定，A向X“划入资产”，在增资协议中明确约定为资本投入，计入资本金(同时还包括资本公积)，并且会计处理上也这样处理了，所以，对于X公司而言，其并不作为收入处理，接受的资产按照其公允价值确定计税基础。

　　情形二：A与X公司之间签订了《资产划入协议》，并在协议中明确，A公司将价值200万的房产直接划入X公司，并作为资本公积处理。X公司会计处理也按照如下进行了处理：

　　借：固定资产——房产200

　　贷：资本公积——其他资本公积200

　　在税务处理上，按照29号公告第二条第一款的规定，对于X公司而言，接受的房产其并不作为收入处理，接受的资产按照其公允价值确定计税基础。

　　三、保险企业准备金支出的企业所得税处理

　　根据《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税〔2012〕45号)有关规定，保险企业未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告未决赔款准备金应按财政部下发的企业会计有关规定计算扣除。

　　保险企业在计算扣除上述各项准备金时，凡未执行财政部有关会计规定仍执行中国保险监督管理委员会有关监管规定的，应将两者之间的差额调整当期应纳税所得额。

　　国家税务总局解读：

　　2011年以前，保险公司提取的各项准备金(包括未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告未决赔款准备金5项)应按中国保监会有关规定计算扣除。根据《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税[2012]45号)规定，从2011年起，保险公司提取的各项准备金应按财政部的会计规定计算扣除。对于此前尚未衔接转换的，即仍按中国保监会有关规定计算扣除的，应将两者之间的差额调整2013年度应纳税所得额。

　　笔者解读：

　　本条实际上是对财税[2012]45号文件规定的要求重申，也就是要求严格按照财税[2012]45号文件的要求执行，对不符合文件要求，按税法的规定进行纳税调整。该条规定是由于在实际工作中各地存在不同程度不执行财政部国家税务总局的具体文件的情况，重申严格执行，没有新的内容。

　　四、核电厂操纵员培养费的企业所得税处理

　　核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。

　　国家税务总局解读：

　　从核力发电企业的实际运作看，核电厂操纵员的培养费用是一项持续、必要和生产运行紧密相关的投入，是发电成本的重要组成部分，不同于一般的职工教育培训支出。因此，公告明确核电厂操纵员培养费可作为核电企业发电成本税前扣除，同时强调，企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算。

　　笔者解读：

　　本条规定可以比照国家税务总局2011年34号公告第三条：航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。”

　　核电操纵员与航空飞行员的培训成本都非赏昂贵，如果按照职工教育经费的税前扣除标准，企业会面临巨额的纳税调整，所以对于企业发生的这两项支出准予列入成本税前扣除。

　　五、固定资产折旧的企业所得税处理

　　(一)企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额;企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。

　　(二)企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。

　　(三)企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。

　　(四)企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

　　(五)石油天然气开采企业在计提油气资产折耗(折旧)时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗(折旧)差异，应按税法规定进行纳税调整。

　　国家税务总局解读

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定：企业依据财务会计制度规定，并在实际会计处理上已确认的支出，凡未超过税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。之所以做出上述规定，主要目的是为了减少税会差异，尽可能使税收与会计协调一致，方便纳税人纳税申报和税务机关税收征管。但15公告施行后，部分税务机关与纳税人在固定资产折旧税会差异的处理上存在分歧，公告对这类问题进行了明确。

　　(一)企业会计折旧年限短于税法最低折旧年限的协调。《企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得应税收入相关的、合理的成本、费用准予在税前扣除。企业会计折旧提足后，在剩余的税收折旧年限已没有会计折旧，但由于前期已提折旧按税法规定进行了纳税调增，也就是说，税收与会计之间差异部分已实际进行了会计处理，因此，应当准予将前期纳税调增的部分在后期按税法规定进行纳税调减。这样处理，符合企业所得税税前扣除基本原则，也与15号公告第八条规定不冲突。

　　(二)企业会计折旧年限长于税法最低折旧年限的协调。如果企业固定资产采用的会计折旧年限长于税法规定的最低折旧年限，视同会计与税法无差异，按15号公告规定应按会计年限计算折旧扣除，不需要在年度汇算清缴时进行纳税调减。这样处理，大大减少纳税调整成本，符合15公告的立法精神。

　　(三)会计上提取减值准备的固定资产折旧的税会差异协调。根据税法规定，企业计提的固定资产减值准备应进行纳税调增。另根据税法规定，企业持有固定资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。由于企业计提的固定资产减值准备已进行纳税调增，并未税前扣除，所以，尽管固定资产的账面净值已经减少，但此时该固定资产的计税基础并未调整，仍可按税法确定的计税基础计算折旧扣除。这样处理，符合税法和15号公告的立法意图。

　　(四)会计与税法折旧方法不同导致的税会差异协调。一种情况是，企业按《企业所得税法》第三十二条规定实行加速折旧的，公告明确其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除，而不必按15公告规定看会计上是否已按加速折旧处理。另一种情况是，《财政部国家税务总局关于开采油(气)资源企业费用和有关固定资产折耗摊销折旧税务处理问题的通知》(财税[2009]49号)规定油气企业在开始商业性生产之前形成的开发资产，准予按直线法计提折旧扣除，最低折旧年限为8年。按会计准则规定，企业可以采用产量法或年限平均法对油气资产计提折耗。在采用产量法计提资产折耗的情况下，会形成税会差异，如果单纯套用15公告的规定，会导致折耗(折旧)得不到及时扣除，违背《企业所得税法》第八条规定。基于此，公告明确，石油天然气开采企业在计提油气资产折耗(折旧)时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗(折旧)差异，应按税法规定进行纳税调整。

　　笔者解读：

　　本条规定从本质上没有新的内容，是对以前文件的一些重新表述以及具体化，由于在具体的税收实践中，征纳双方对一些政策的理解和把握有争议，如2012年第15号公告第八条规定：企业依据财务会计制度规定，并在实际会计处理上已确认的支出，凡未超过税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。什么是在实际会计处理上已确认的支出?是当年还是以前年度或以后年度，文件并没有明确说明，导致在具体税收实践中存在很多争议。下面就具体事例分别说明如何进行操作。

　　(一)企业会计折旧年限短于税法最低折旧年限

　　某公司房屋建筑物原值1000万元(不保留残值)，按照10年计提折旧，每年计提折旧100万元，税法最低折旧年限20年，因此前10年每年调增50万元应纳税所得额，从第11年开始，在年度汇算清缴时可以进行纳税调减50万。

　　(二)企业会计折旧年限长于税法最低折旧年限

　　某公司房屋建筑物原值1000万元(不保留残值)，会计按50年计提折旧，每年计提折旧20万元，税法最低折旧年限20年，会计折旧年度大于税法折旧年限，符合税法规定，会计与税法没有差异，不需要调整，也不能调减。

　　(三)会计上提取减值准备的固定资产

　　某公司固定资产原值1000万元，会计与税法均按照10年计提折旧，计提减值准备400万元，因此计提折旧的基础为600万元，当年计提会计折旧60万元，会计上计提的减值准备400万元在年度汇算清缴时纳税调增。税法仍可按100万元计算扣除。如税法上没有纳税调减。固定资产报废时，400万减值准备可以纳税调减。

　　(四)会计与税法折旧方法不同，企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除

　　企业固定资产设备1000万，会计折旧年限10年。企业向税务机关办理了固定资产加速折旧备案，按平均年限法六年折旧摊销。由于企业利润指标考核的需要，会计账上按十年提取折旧，每年提折旧100万元，未留残值，完成了企业的利润指标，但在所得税汇算清缴申报时，按加速折旧六年计算调整减少应纳税所得额66.67万元。

　　(五)油气资产折耗问题

　　《财政部国家税务总局关于开采油(气)资源企业费用和有关固定资产折耗摊销折旧税务处理问题的通知》(财税[2009]49号)规定油气企业在开始商业性生产之前形成的开发资产，准予按直线法计提折旧扣除，最低折旧年限为8年。按会计准则规定，企业可以采用产量法或年限平均法对油气资产计提折耗。在采用产量法计提资产折耗的情况下，会形成税会差异，如果单纯套用15公告的规定，会导致折耗(折旧)得不到及时扣除，违背《企业所得税法》第八条规定。基于此，公告明确，石油天然气开采企业在计提油气资产折耗(折旧)时，由于会计与税法规定计算方法不同导致的折耗(折旧)差异，应按税法规定进行纳税调整。

　　六、施行时间

　　本公告适用于2013年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

　　企业2013年度汇算清缴前接收政府或股东划入资产，尚未进行企业所得税处理的，可按本公告执行。对于手续不全、证据不清的，企业应及时补充完善。考虑到企业2013年度汇算清缴前接收政府或股东划入资产，事项比较复杂，补充相关证据和手续需要一定时间，因此，公告将补充完善时间延长到2014年底，到期仍未完成的，一律按税法规定严格处理，防止企业滥用该政策。