2015年3月30日，财政部、国家税务总局发布了《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号，以下简称财税〔2015〕41号文件)，将在上海自由贸易试验区试点的个人非货币性资产投资分期缴税政策推广至全国，自2015年4月1日起施行。 4月8日，国家税务总局就非货币性资产投资个人所得税的征收管理问题，下发了《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第20号)，现就有关内容解读如下：

　　一、政策演变

　　(一)2005年4月13日，国家税务总局针对《福建省地方税务局关于房地产等非货币性资产评估增值征收个人所得税问题的请示》(闽地税发[2005]37号)印发《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(国税函[2005]319号)。内容是：考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其"财产原值"为资产评估前的价值。

　　国税函[2005]319号之所以给予暂不征收个人所得税的原因很简单考虑到个人将非货币资产对外投资取得企业股权时，不能产生“现金流”;在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税。

　　根据《国家税务总局关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告2011年第2号)，国税函[2005]319号已经废止。

　　(二)2008年2月9日，国家税务总局印发了《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》(国税发[2008]115号)，对个人以非货币性资产对外投资明确如下：个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。

　　后来，国家税务总局收回了此文，当时是否有效并不明确。国税发[2008]115号发布后又收回显示国税总局其实对于政策的转变也是犹豫不定。而且该文规定“税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴”，但是被投资企业收到是个人投入的非货币性资产，缴税确需要“真金白银”，强行要求被投资企业缴税，恐怕也是“巧妇难为无米之炊”。

　　(三)2011年2月17日，国家税务总局印发了《国家税务总局关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》(国税函[2011]89号)，主要内容是：根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等规定，南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后，参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票，属于股权转让行为，其取得所得，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。

　　该文无疑表明了国家税务总局对个人以非货币性资产投资(股权也属于非货币性资产)的征税思路;但还是同样的问题：个人获得的是上市公司定向增发的股份，如何缴税?

　　(四)2013年10月8日，国务院印发的《国务院关于印发中国(上海)自由贸易试验区总体方案的通知》(国发[2013]38号)提出实施促进投资的税收政策：注册在试验区内的企业或个人股东，因非货币性资产对外投资等资产重组行为而产生的资产评估增值部分，可在不超过5年期限内，分期缴纳所得税。

　　国发[2013]38号的出台秉承了个人以非货币性资产投资属于应税行为的精神，但同时考虑了纳税的“现金流”实务问题，给予5年的分期缴纳的优惠政策。

　　(五)2014年12月7日，国家税务总局发布的《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第67号)第三条规定，本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：(五)以股权对外投资或进行其他非货币性交易。

　　国家税务总局公告2014年第67号对个人“以股权对外投资”明确为股权转让，并对股权转让收入的确认、股权原值的确认以及纳税申报、征收管理做出了具体规定。

　　二、出台背景

　　2月25日国务院总理李克强主持召开国务院第83次常务会议。会议决定，从2015年4月1日起，将已经试点的个人以股权、不动产、技术发明成果等非货币性资产进行投资的实际收益，由一次性纳税改为分期纳税的优惠政策推广到全国。为贯彻落实国务院决定，财政部、国家税务总局下发了《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)，规定自2015年4月1日起，对非货币性投资实行分期缴纳个人所得税。

　　财税〔2015〕41号文件的出台就是在贯彻和落实该常务会议精神，并与财税〔2014〕116号所规定的居民企业股东以非货币性资产投资的企业所得税政策原则保持一致。

　　三、主要内容

　　(一)适用范围

　　财税〔2015〕41号文件第五条规定：“本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。

　　本通知所称非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。”

　　(二)个人以非货币性资产投资性质的界定

　　财税〔2015〕41号文件第一条规定：“个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照‘财产转让所得’项目，依法计算缴纳个人所得税。”

　　此条是对个人以非货币性资产投资性质的界定。即采用交易分解理论将个人以非货币性资产投资分解为个人转让非货币性资产给被投资企业并取得现金对价，个人再以现金对被投资企业投资。该条明确了个人以非货币性资产投资视为转让非货币性资产，应按“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

　　(三)纳税人

　　非货币性资产投资个人所得税以发生非货币性资产投资行为并取得被投资企业股权的个人为纳税人。

　　非货币性资产投资个人所得税由纳税人向主管税务机关自行申报缴纳。

　　(四)纳税地点

　　纳税人以不动产投资的，以不动产所在地地税机关为主管税务机关;纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地地税机关为主管税务机关;纳税人以其他非货币资产投资的，以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。

　　(五)应纳税所得额的计算

　　财税〔2015〕41号文件第二条规定：“个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

　　非货币性资产原值为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。纳税人无法提供完整、准确的非货币性资产原值凭证，不能正确计算非货币性资产原值的，主管税务机关可依法核定其非货币性资产原值。

　　合理税费是指纳税人在非货币性资产投资过程中发生的与资产转移相关的税金及合理费用。

　　纳税人以股权投资的，该股权原值确认等相关问题依照《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号发布)有关规定执行。

　　(六)确认非货币性资产转让收入的时点

　　个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。”

　　对于个人以非货币性资产投资确认非货币性资产转让收入的时点，有不同的理解：一是股东达成投资协议时;二是公司登记机关办理股权登记手续时;三是办理非货币性资产的转移手续;四是按照公司法规定认缴非货币性资产时。笔者认为，“非货币性资产转让”的本意还是非货币性资产转让协议或投资协议生效时。

　　财税〔2014〕116号文件关于非货币性资产转让收入实现的时点规定“企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现”，即居民企业股东应在办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　在实际操作中，可否参照财税〔2014〕116号关于非货币性资产转让收入的实现确认原则值得探讨。

　　(七)分期缴纳政策

　　财税〔2015〕41号文件第三条规定：“个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。”

　　此条明确了给予5年分期缴纳税收优惠政策。但需要注意如下两点：一是“上述应税行为”发生的月份应与收入确认的月份保持一致;二是“5个公历年度内(含)”意味着“上述应税行为”所在的公历年度也应计算在内。即所谓的“1+4”年度。

　　【例】假定，A个人与B个人在2015年4月1日签署了投资协议和公司章程，A以专利技术评估价20万投资入股(原值为5万，假定不考虑其他税费)，B个人以80万现金出资，两人分别占设立的甲公司20%和80%的股权比例。公司章程约定，A和B的出资应在甲公司成立之后1年内缴付。甲公司于2015年5月10日登记成立。在2015年11月10日，A公司将专利变更到甲公司名下，乙公司也于同日以80万现金履行了出资义务。

　　【问题】1.对于A个人而言，什么时候应确认非货币性资产转让收入?

　　2.如果A备案申请分期纳税时，纳税期间如何确定?

　　3.A个人因此项投资业务应缴纳的个人所得税?

　　【解析】

　　1.财税〔2015〕41号文件对非货币性资产投资业务确认非货币性资产转让收入的时点不太准确。如果参照财税〔2014〕116号文件的规定，则确认收入的时点应为2015年5月10日，即应在2015年6月15日之前向主管税务机关申报纳税。如果理解为专利办理财产权转移手续时，则应在2015年11月10日，即应在2015年12月15日之前向主管税务机关申报纳税。

　　2.假定，收入确认时点按照上述理解的话，则5年期间分别为2015年、2016年、2017年、2018年、2019年。

　　3.A个人应确认应纳所得税额为(200000-50000)×20%=30000(元)，上述税款可以合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

　　(八)现金补价问题

　　财税〔2015〕41号文件第四条规定：“个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税;现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。

　　个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。

　　财税〔2015〕41号文件出台的主要目的就是解决非货币性资产投资的情况下，“现金流”不足纳税困难的问题，在取得现金补价的情况下，现金部分应优先用于缴税是容易理解的。

　　(九)过渡期政策

　　财税〔2015〕41号文件第六条规定：“本通知规定的分期缴税政策自2015年4月1日起施行。对2015年4月1日之前发生的个人非货币性资产投资，尚未进行税收处理且自发生上述应税行为之日起期限未超过5年的，可在剩余的期限内分期缴纳其应纳税款。”

　　(十)备案与申报管理

　　纳税人非货币性资产投资需要分期缴纳个人所得税的，应于取得被投资企业股权之日的次月15日内，自行制定缴税计划并向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料。2015年4月1日之前发生的非货币性资产投资，期限未超过5年，尚未进行税收处理且需要分期缴纳个人所得税的，纳税人应于20号公告下发之日起30日内向主管税务机关办理分期缴税备案手续。

　　纳税人分期缴税期间提出变更原分期缴税计划的，应重新制定分期缴税计划并向主管税务机关重新报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》。

　　纳税人按分期缴税计划向主管税务机关办理纳税申报时，应提供已在主管税务机关备案的《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》和本期之前各期已缴纳个人所得税的完税凭证。

　　纳税人在分期缴税期间转让股权的，应于转让股权之日的次月15日内向主管税务机关申报纳税。

　　被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权和分期缴税期间纳税人股权变动情况，分别于相关事项发生后15日内向主管税务机关报告，并协助税务机关执行公务。

　　纳税人和被投资企业未按规定备案、缴税和报送资料的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关规定处理。