国家税务总局最近下发的《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号，以下简称48号公告)，进一步简化了办理享受特殊重组业务的程序，也明确了一些政策性问题，笔者结合有关重组业务的相关文件解读如下。

　　一、背景

　　企业兼并重组是调整优化产业结构、转变经济发展方式的重要途径，是培育发展大企业大集团，提高产业集中度，提升产业竞争力的重要手段。为促进企业兼并重组，2009年，财政部、税务总局联合发布了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)(以下简称59号文件)，对符合条件的企业重组的所得税处理给予了递延纳税的特殊待遇。2010年，税务总局发布了《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)(以下简称4号公告)，为企业享受特殊重组待遇提供了程序方面的指引。2014年3月，国务院下发《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔2014〕14号)，提出完善兼并重组所得税政策。2014年底，财政部、税务总局联合发布了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)和《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)，将适用特殊性税务处理的股权收购和资产收购中被收购股权或资产比例由不低于75%调整为不低于50%，明确了股权或资产划转特殊性税务处理政策，以及非货币性资产投资递延纳税政策。

　　二、重组业务涉及的主要文件

　　到目前为止，关于重组的企业所得税文件主要包括：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)

　　《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)

　　《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　上述5项法规中，59号文和109号文，属于政策性文件，分别规定了不同重组业务，享受特殊重组的标准、所得税处理方式等。

　　4号公告、40号公告、48号公告都是有关重组所得税的具体操作办法，其中也有一些政策性的重要规定，如4号公告关于可以作为支付对价的自己的股权，包括自己持有的下属企业的股权，为俗称的换股享受特殊重组待遇，提供了法规支持。

　　4号公告和48号公告，主要是配合59号文的操作文件。40号公告是配合109号文关于资产(股权)划转的操作文件。

　　三、公告的主要内容

　　(一)特殊重组取消审批

　　59号文件规定企业选择适用特殊性税务处理的，应在年度纳税申报时向主管税务机关书面备案，否则不得进行特殊性税务处理。4号公告进一步明确，重组各方需要税务机关确认的，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。随着国务院行政审批制度改革的推进，这种事先核准的管理方式越来越不适应重组市场的需要，特别是2015年5月14日，国务院发布《关于取消非行政许可审批事项的决定》(国发〔2015〕27号)，公布取消49项非行政许可审批事项，“企业符合特殊性税务处理规定条件业务的核准”在取消之列。转变企业重组特殊性税务处理管理方式已成当务之急。48号公告取消特殊性税务处理的审批流程，采用在年度纳税申报时，提交有关资料，直接享受特殊重组的方式。

　　(二)特殊重组需逐条说明合理的商业目的

　　合理的商业目的，是享受特殊重组的必要条件。核心内容是，重组不以减少、免除、推迟缴纳税款为目的。4号公告和48号公告，都强调从以下角度证明重组的合理商业目的：

　　1.重组交易的方式

　　即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规。

　　2.重组交易的实质结果

　　4号公告要求的是，该项交易的形式及实质，即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果。

　　3.重组各方涉及的税务状况变化

　　主要考虑的是税收负担的变化情况，这是判断合理商业目的的关键。4号公告的要求是，各方税收负担的变化，重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化。

　　4.重组各方涉及的财务状况变化

　　重组各方从交易中获得的财务状况变化，也是判定合理商业目的的关键。

　　5.非居民企业参与重组活动的情况

　　虽然4号公告和48号公告对合理商业目的的表述有一定的变化，但本质上没有区别。

　　(三)明确重组各方为自然人的税务处理

　　4号公告和48号公告都对重组各方进行了明确，48号公告明确，对于重组中交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。同时明确了当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。

　　(四)重组主导方的表述更加合理

　　与4号公告相比，具体表述进行了微调和解释。股权收购，主导方为股权转让方，涉及两个或两个以上股权转让方，由转让被收购企业股权比例最大的一方作为主导方(转让股权比例相同的可协商确定主导方)。合并，主导方为被合并企业，涉及同一控制下多家被合并企业的，以净资产最大的一方为主导方。

　　(五)重组日的确定更加全面和准确，便于征纳双方具体操作

　　48号公告增加了重组日的判断类型

　　1.债务重组增加了法院裁定书生效日为重组日。

　　2.股权收购增加了关联企业之间发生股权收购，转让合同(协议)生效后12个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同(协议)生效日为重组日。

　　3.资产收购调整为以转让合同(协议)生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。取消了完成资产实际交割日的表述。

　　4.合并调整为，以合并合同(协议)生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并，以合并合同(协议)生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。增加了不办理营业执照的情形。

　　5.分立增加了会计处理的规定，以分立合同(协议)生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。

　　(六)特殊性税务处理改为年度汇算清缴申报

　　48号公告明确，企业符合并选择适用特殊性税务处理的，重组各方须在年度汇算清缴时进行申报并提交相关资料。企业合并、分立中重组一方涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报，须同时附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》(复印件)。公告还增加了重组前连续12个月内分步交易的管理要求，要求企业年度申报时，提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易，与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明。

　　(七)明确了跨年度交易的处理

　　48号公告规定，如果当事各方在首次交易完成时，预计整个交易符合特殊性税务处理条件，经协商一致选择特殊性税务处理的，可以暂时适用特殊性税务处理，并在当年企业所得税年度申报时提交书面申报资料。在下一纳税年度全部交易完成后，如适用特殊性税务处理，当事各方应再申报相关资料，如适用一般性税务处理的，应调整相应纳税年度的企业所得税年度申报表，计算缴纳企业所得税。

　　(八)重组特殊性税务处理征收管理中，重组各方的义务和税务机关的责任

　　1.关于重组各方的义务

　　一是准确记录并说明所得递延情况。企业发生适用特殊性税务处理的债务重组或居民企业以资产(股权)向非居民企业投资，应准确记录应予确认的债务重组所得或资产(股权)转让收益总额，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明。

　　二是转让或处置重组资产(股权)时提交专项说明。适用特殊性税务处理的企业，在以后年度转让或处置重组资产(股权)的，应在年度纳税申报时对资产(股权)转让所得或损失情况进行专项说明，着重说明特殊性税务处理时确定的重组资产(股权)计税基础与转让或处置时的计税基础的对比情况(变化及原因)，还要说明递延所得税负债的处理情况。

　　2.关于税务机关的责任

　　一是跟踪监管。了解企业重组前后连续12个月内相关资产、股权的动态变化情况。

　　二是建立台账，加强管理。企业发生适用特殊性税务处理的债务重组或居民企业以资产(股权)向非居民企业投资，主管税务机关应建立台账，加强企业申报与台账数据的比对分析。

　　三是加强重组资产(股权)转让环节比对管理。主管税务机关应加强评估和核查，将企业特殊性税务处理时确定的重组资产(股权)计税基础与转让或处置时的计税基础及相关的年度纳税申报表及时比对，发现问题的，应依法进行调整。

　　四是情况统计和上报。税务机关应每年对适用特殊性税务处理的企业重组做好统计和相关资料的归档工作，并按时上报《企业重组所得税特殊性税务处理统计表》，以便于效应分析和政策完善。