2015年5月27日，国家税务总局印发了《关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号公告)，该文件是《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号，以下简称《通知》)的配套政策，适用2014年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

　　一、40号公告颁布的背景

　　近年来，我国企业兼并重组步伐加快，但仍面临审批多、融资难、负担重、服务体系不健全、体制机制不完善、跨地区跨所有制兼并重组困难等问题。为营造良好的市场环境，充分发挥企业在兼并重组中的主体作用，2014年3月7日国务院出台了《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔2014〕14号，以下简称《意见》)。《意见》提出“修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策，降低收购股权(资产)占被收购企业全部股权(资产)的比例限制，扩大特殊性税务处理政策的适用范围。”为贯彻落实《意见》精神，2014年底以来，财政部、国家税务总局先后颁发了一系列鼓励重组的重大税收政策。主要包括：

　　财税〔2014〕109号文件，明确特殊性税务处理中，被收购股权、资产比例由75%降到50%，符合条件的资产(股权)划转，可以享受特殊性税务处理政待遇;财税〔2014〕116号文件及国家税务总局2015年第33号公告，明确企业非货币性资产对外投资所得，可在5年内均匀计入应纳税所得额;财税〔2015〕41号文件及国家税务总局2015年第20号公告，明确个人非货币性资产对外投资所得，在5年内递延纳税;财税〔2015〕5号文件，对合并、分立、投资等行为的土地增值税处理，给予了宽松政策;财税〔2015〕37号文件，对合并、分立、划转等行为的契税政策进行了延续和修正，并明确了“原投资主体存续”等关键条件的含义所在。

　　40号公告作为《通知》的配套征管政策，遵循了“财税文件明确政策，总局公告配套征管”的规律。

　　二、资产(股权)划转政策具体内容解读

　　《通知》第三条规定“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3.划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。”

　　“100%直接控制的居民企业”是指母企业与其直接控制的全资子公司均在我国境内或实际管理机构在我国境内;“受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业”是指受相同居民企业直接控制的两个或多个全资子公司。

　　上述两种情况的资产或股权划转发生在同一集团公司内部的母公司与其全资子公司之间或者全资子公司之间。在符合财税〔2009〕59号第五条规定条件的情况下，允许集团公司内部资产或股权划转采用特殊性税务处理可以鼓励企业通过资产重组，提高资源配置效率、优化产业结构调整。

　　为便于企业更好地享受企业资产(股权)划转的所得税优惠政策，40号公告包括母公司向子公司、子公司向母公司以及子公司之间等四种情形的股权或资产划转，暂不确认股权或资产转让所得，可以享受递延纳税待遇。进一步明确了相关执行口径和征管要求。具体内容包括：

　　(一)明确企业集团内部资产(股权)划转享受递延纳税待遇的四种情形。

　　40号公告第一条对《通知》第三条所称“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”进行了明确，并分别对四种情形下资产(股权)划出方、划入方的税务处理进行了规定。

　　1.100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资(包括资本公积，下同)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

　　2.100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本(包括资本公积，下同)和处理，子公司按接受投资处理。

　　3.100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应被按划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

　　4.受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

　　(二)界定了“连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”计算时点，对于交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，原交易双方均需向主管税务机关报告，并在情况变化后60日内，改为一般性税务处理，并调整划转完成纳税年度的应纳税所得额及相应股权或资产的计税基础。

　　一是明确《通知》第三条所称“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，是指自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同(协议)或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。

　　二是交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。

　　三是交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，在情况发生变化后60日内原交易双方应按以下规定进行一般性税务处理：

　　1.100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础;子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

　　2.100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理;子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

　　3.100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理;母公司应按撤回或减少投资进行处理。

　　4.受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理;母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理;划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

　　(三)补正了“划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础”的表述。

　　《通知》将划入、划出方取得资产(股权)的计税基础，均表述为按照“原账面净值”确定，一般来说“原财产净值”等同于“原计税基础”，也等同于《企业所得税法实施条例》74条所称的“财产净值”，但是特殊情况下，“原账面净值”与“原计税基础”可能出现背离的情况。例如：假设A公司持有M公司的100%股权，系该公司以非货币性资产交换方式取得的，且不具有商业交易实质，该项股权取得时的公允价值为800万，换出资产的账面价值为600万，则在A公司取得股权时，应确认200万元的应纳税所得额，同时将持有M公司股权的计税基础确定为800万元。那么在该案例中，B公司取得M公司股权的计税基础，以及A公司以股权投资取得B公司股权的计税基础，应当确定为800万元，而不是600万元。

　　因此40号公告对《通知》中“原账面净值”的表述，进行了补正，将“原账面净值”均改为了“原计税基础”。

　　(四)对于企业资产(股权)划转选择特殊性税务处理的，要求交易双方采取一致处理原则。这一要求在40号公告第一条对资产(股权)划出方和划入方的税务处理中已经体现。

　　(五)对于企业资产(股权)划转选择特殊性税务处理的，交易双方应在企业所得税年度汇算清缴时分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》和相关资料。

　　三、案例分析

　　【例1】A公司持有M公司100%的股权，2015年1月，A公司将两项资产划转至B公司，其中包括：计税基础为600万元，公允价格为1000万元的不动产;A公司持有的M公司60%股份，其计税基础为600万元，公允价值为1000万元。

　　A公司账务处理为：

　　借：长期股权投资——B公司 12000000

　　贷：固定资产清理 6000000

　　长期股权投资——M公司60%股份 6000000

　　B公司账务处理为：

　　借：固定资产 6000000

　　长期股权投资——M公司60%股份 6000000

　　贷：实收资本 10000000

　　资本公积 2000000

　　此例符合40号公告第一条规定的第一种情形，100%直接控制的母子公司之间，母公司A公司向子公司B公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司A公司获得子公B公司100%的股权支付。可以选择特殊性税务处理如下：母公司A公司按增加长期股权投资处理，子公司B公司按接受投资(包括资本公积，下同)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

　　【例2】承接【例1】资料，B公司在完成划转交易后的第7个月(2015年8月)增资扩股，引进了战略投资者C公司，增资扩股完成后，A公司占B公司80%股份，C公司占B公司20%股份，A、B公司应当如何进行税务处理?

　　40号公告第七条规定：“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关。另一方应在接到通知后的30日内将有关变化报告其主管税务机关。”

　　因此本案例中A公司的资产(股权)划转交易不再符合特殊性税务处理条件，应当进行纳税调整。按照40号公告第八条的规定，特殊性税务处理条件发生变化后，A、B公司应当分别进行如下税务处理：

　　A公司应当视同销售，确认应纳税所得额2000-1200=800(万)

　　B公司税务处理为：一是，将取得M公司股权的计税基础由600万，调整为1000万元;二是，将取得的不动产计税基础调整为1000万元，并对此前已经确认的折旧费用进行纳税调整(当年度事项可以在汇算清缴调整，跨年度事项则追溯进行纳税调减)。