2015年6月23日，财政部、国家税务总局印发了《财政部 国家税务总局关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》(财税〔2015〕65号)，对国有企业改制上市过程中发生的资产评估增值有关企业所得税政策进行了明确，执行期限为2015年1月1日至2018年12月31日。现就有关内容解读如下：

　　一、政策的出台背景

　　《中华人民共和国公司法》第二十七条规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;……。

　　对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。

　　《国有资产评估管理办法》(国务院令第91号)第三条规定，国有资产占有单位在资产拍卖、转让，企业兼并、出售、联营、股份经营，与外国公司、企业和其他经济组织或个人开办合资、合作经营企业，或者企业清算时，应当进行资产评估。

　　《国有资产评估管理若干问题的规定》(财政部令第14号)第三条和《企业国有资产评估管理暂行办法》(国务院国有资产监督管理委员会令第12号)第六条规定，国有资产占有单位在整体或部分改建为有限责任公司或者股份有限公司，应当对相关国有资产进行评估。

　　《国务院办公厅关于规范国有企业改制工作的意见》(国办发〔2003〕96号)规定，国有企业改制，必须依照《国有资产评估管理办法》(国务院令第91号)聘请具备资格的资产评估事务所进行资产和土地使用权评估。

　　《财政部关于印发<企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定>的通知》(财企〔2002〕313号)第七条规定，企业实行公司制改建，国有资本持有单位应当根据国家有关规定委托具有相应资格的评估机构，对改建企业所涉及的全部资产，按照《国有资产评估管理办法》、《国有资产评估管理若干问题的规定》等有关规定进行评估。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。……企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”除此规定外，企业所得税法及其实施条例没有对国有资产的评估增值做出特别规定。

　　不管在企业所得税法及其实施条例实施之前还是之后，财政部、国家税务总局均印发了不少支持国有企业改制上市的文件，针对不同的国有企业改制上市过程中，发生的资产评估增值明确了企业所得税政策。主要政策内容包括：

　　一是国有企业在重组改制上市过程中发生的资产评估增值，按规定应缴纳的企业所得税不征收入库，直接转计公司的资本公积，作为国有资本。多数文件表述为“应缴纳的企业所得税不征收入库”，如《国家税务总局关于中国华润总公司资产评估增值有关企业所得税和印花税政策的通知》(财税〔2003〕214号)、《财政部 国家税务总局关于中国远洋运输(集团)总公司重组上市有关税收政策问题的通知》(财税〔2006〕30号)、《财政部 国家税务总局关于中国长江航运(集团)总公司改组改制过程中有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2007〕105号)、《财政部 国家税务总局关于中国邮政集团公司重组改制过程中资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2009〕24号)、《财政部、国家税务总局关于中国中化集团有限公司重组上市资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2010〕49号)、《财政部 国家税务总局关于中国中煤能源集团有限公司改制上市资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕49号)等。

　　二是国有企业在重组改制上市过程中发生的资产评估增值，不征收企业所得税，直接转计公司的资本公积，作为国有资本。如《财政部 国家税务总局关于中国航空集团公司重组上市过程中资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2005〕112号)、《财政部 国家税务总局关于中国交通建设集团有限公司重组改制过程中资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2007〕58号)、《财政部 国家税务总局关于中国电信实业资产重组上市过程中资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2007〕68号)、《财政部 国家税务总局关于中国中材集团公司重组改制过程中资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕42号)、《财政部 国家税务总局关于中国国旅集团有限公司重组上市资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕82号)等。无论表述上，还是意义上来说，“不征收企业所得税”与“应缴纳的企业所得税不征收入库”，都是有区别的，不知国家税务总局为什么针对相同的事项，出台的税收政策表述不一致。因为“不征收企业所得税”的意思不属于企业所得税的征收范围，而“应缴纳的企业所得税不征收入库”的意思是负有企业所得税纳税义务，只是不征收入库，即国家的税款直接转为的国家资本。

　　三是对国有企业在重组改制上市过程中发生的资产评估增值，在资产发生转让时确认的所得，缴纳企业所得税。如《财政部 国家税务总局关于中国对外贸易运输(集团)总公司资产评估增值有关企业所得税问题的通知》(财税〔2009〕56号)规定，对中外运集团实施集团资源整合中第一批改制企业资产评估增值的部分，在资产转让发生时，按照规定在集团总部所在地缴纳企业所得税;《财政部 国家税务总局关于中国长江三峡工程开发总公司主营业务整体上市过程中资产评估增值有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2009〕161号)规定，中国长江三峡工程开发总公司主营业务整体上市中有现金流交易部分确认的所得，应按照企业所得税法及其实施条例有关规定缴纳企业所得税;对其没有实现现金流交易的部分确认的所得，应缴纳的企业所得税不征收入库，直接转计中国三峡总公司的国有资本金。

　　四是国有企业资产评估增值后，按评估后的资产价值计提折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。这一政策适用于所有的国有企业改制上市过程，上述列举文件均有表述。

　　随着国有企业深化改革和行政审批体制改革，财政部、国家税务总局针对国有企业改制上市过程中发生的资产评估增值，改变了过去针对每个国有企业资产评估增值出台政策的模式，统一出台了国有企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策。这是财税〔2015〕65号文件出台的背景。

　　二、政策的主要内容

　　财税〔2015〕65号的内容既是对过去企业改制上市过程中资产评估增值企业所得税政策的提炼，也是在原有政策上的总结和升华。

　　一是明确了国有企业改制上市过程中发生资产评估增值的企业所得税政策。

　　财税〔2015〕65号第一条规定，符合条件的国有企业，其改制上市过程中发生资产评估增值可按以下规定处理：

　　(一)国有企业改制上市过程中发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征收入库，作为国家投资直接转增该企业国有资本金(含资本公积，下同)，但获得现金及其他非股权对价部分，应按规定缴纳企业所得税。资产评估增值是指按同一口径计算的评估减值冲抵评估增值后的余额。

　　这一规定明确了增值评估增值的税收优惠仅适用于评估增值的资产获得已上市或拟上市的股份有限公司的股权，如果评估增值资产换取了现金及其他非股权对价部分，不属于税收优惠政策的范围，应按资产转让所得缴纳企业所得税。

　　(二)国有企业100%控股(控制)的非公司制企业、单位，在改制为公司制企业环节发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征收入库，作为国家投资直接转增改制后公司制企业的国有资本金。

　　这一规定是在第一项税收优惠政策基础上的延伸。因为国有企业100%控股(控制)的非公司制企业、单位，其性质仍然是国有独资企业、单位，对其公司制改制过程中发生的资产评估增值应缴纳的企业所得税给予不征收入库的税收优惠政策，是为了鼓励这类非公司制企业、单位，改为有限责任公司或股份有限公司。

　　(三)经确认的评估增值资产，可按评估价值入账并按有关规定计提折旧或摊销，在计算应纳税所得额时允许扣除。

　　这一规定与原来的政策内容没有区别，不再累述。

　　二是明确了享受优惠政策的的国有企业，须符合三个条件。

　　财税〔2015〕65号第二条规定，执行本通知第一条税收优惠政策的国有企业，须符合以下条件：

　　(一)本通知所称国有企业，是指纳入中央或地方国有资产监督管理范围的国有独资企业或国有独资有限责任公司。

　　这一规定要求企业全部资产为国家所有。

　　(二)本通知所称国有企业改制上市，应属于以下情形之一：1、国有企业以评估增值资产，出资设立拟上市的股份有限公司;2、国有企业将评估增值资产，注入已上市的股份有限公司;3、国有企业依法变更为拟上市的股份有限公司。

　　这一规定限定了评估增值资产的用途，仅限于设立、变更为拟上市的股份有限公司或注入已上市的股份有限公司。

　　(三)取得履行出资人职责机构出具的资产评估结果核准或备案文件。

　　这一规定与《国有资产评估管理办法》的要求相结合，是确认资产评估结果的法律要件。

　　三是符合规定条件的改制上市国有企业，应按税务机关要求提交评估增值相关材料。

　　四是明确了文件的执行期限为2015年1月1日至2018年12月31日。

　　五是明确政策发布前后的政策衔接工作。对于财税〔2015〕65号文件发布前发生的国有企业改制上市事项，符合规定条件且未就资产评估增值缴纳企业所得税的，可按执行上述税收优惠政策;已就资产评估增值缴纳企业所得税的，不再退还。