2016年8月，国家税务总局下发了《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(2016年第53号)(以下简称53号公告)明确了有关营改增试点的税收政策及征管问题，笔者就公告内容结合营改增的相关文件解读如下：

　　一、关于对境外单位或个人征税权的问题

　　53号公告：境外单位或者个人发生的下列行为不属于在境内销售服务或者无形资产：

　　(一)为出境的函件、包裹在境外提供的邮政服务、收派服务;

　　(二)向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务;

　　(三)向境内单位或者个人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务;

　　(四)向境内单位或者个人提供的会议展览地点在境外的会议展览服务。

　　解读：本条主要解决境外单位或个人为境内单位或个人在境外提供营改增应税行为征税权的问题。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)(以下简称36号文件)附件一第十二条规定， 在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：(一)服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内。第十三条 规定，下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：

　　(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

　　53号公告明确的四种情形全部属于境外单位或个人为境内单位或个人提供发生在境外的营改增应税服务，我国不具有征税权。

　　二、享受小微企业的优惠范围

　　53号公告：其他个人采取一次性收取租金的形式出租不动产，取得的租金收入可在租金对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入不超过3万元的，可享受小微企业免征增值税优惠政策。

　　解读：36号文件规定，纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)(以下简称23号公告)规定：“其他个人采取预收款形式出租不动产，取得的预收租金收入，可在预收款对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入不超过3万元的，可享受小微企业免征增值税优惠政策。”

　　比较来看，23号公告规定其他个人出租不动产“采取预收款形式”，可以在对应的租赁期内平均分摊。53号公告规定“采取一次性收取租金的形式”，同样可以在租金对应的租赁期内平均分摊，其原则是一致的。一次性收取租金有先收和后收的区别，23号公告规定的预收款行为属于先收，53号公告扩大了其他个人取得的租金收入可享受小微企业免征增值税优惠政策的范围。

　　三、关于商业预付卡的纳税问题

　　53号公告：单用途商业预付卡(以下简称“单用途卡”)业务按照以下规定执行：

　　(一)单用途卡发卡企业或者售卡企业(以下统称“售卡方”)销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。售卡方可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

　　单用途卡，是指发卡企业按照国家有关规定发行的，仅限于在本企业、本企业所属集团或者同一品牌特许经营体系内兑付货物或者服务的预付凭证。

　　发卡企业，是指按照国家有关规定发行单用途卡的企业。售卡企业，是指集团发卡企业或者品牌发卡企业指定的，承担单用途卡销售、充值、挂失、换卡、退卡等相关业务的本集团或同一品牌特许经营体系内的企业。

　　(二)售卡方因发行或者销售单用途卡并办理相关资金收付结算业务取得的手续费、结算费、服务费、管理费等收入，应按照现行规定缴纳增值税。

　　(三)持卡人使用单用途卡购买货物或服务时，货物或者服务的销售方应按照现行规定缴纳增值税，且不得向持卡人开具增值税发票。

　　(四)销售方与售卡方不是同一个纳税人的，销售方在收到售卡方结算的销售款时，应向售卡方开具增值税普通发票，并在备注栏注明“收到预付卡结算款”，不得开具增值税专用发票。

　　售卡方从销售方取得的增值税普通发票，作为其销售单用途卡或接受单用途卡充值取得预收资金不缴纳增值税的凭证，留存备查。

　　支付机构预付卡(以下称“多用途卡”)业务按照以下规定执行：

　　(一)支付机构销售多用途卡取得的等值人民币资金，或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值资金，不缴纳增值税。支付机构可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

　　支付机构，是指取得中国人民银行核发的《支付业务许可证》，获准办理“预付卡发行与受理”业务的发卡机构和获准办理“预付卡受理”业务的受理机构。

　　多用途卡，是指发卡机构以特定载体和形式发行的，可在发卡机构之外购买货物或服务的预付价值。

　　(二)支付机构因发行或者受理多用途卡并办理相关资金收付结算业务取得的手续费、结算费、服务费、管理费等收入，应按照现行规定缴纳增值税。

　　(三)持卡人使用多用途卡，向与支付机构签署合作协议的特约商户购买货物或服务，特约商户应按照现行规定缴纳增值税，且不得向持卡人开具增值税发票。

　　(四)特约商户收到支付机构结算的销售款时，应向支付机构开具增值税普通发票，并在备注栏注明“收到预付卡结算款”，不得开具增值税专用发票。

　　支付机构从特约商户取得的增值税普通发票，作为其销售多用途卡或接受多用途卡充值取得预收资金不缴纳增值税的凭证，留存备查。

　　解读：53号文第三条和第四条区分单用途卡和多用途卡两种商业行为，实质上处理方法基本一致。预付卡，在日常生活中的应用非常普遍，文件对预付卡的增值税问题进行了明确：

　　(一)售卡或充值环节，开具发票但不缴纳税款

　　36号文件第四十五条规定的增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

　　销售预付卡时，未发生增值税行为，但是如果在预收款时开具发票，则根据增值税纳税义务发生时间判定原则，在开具发票时即达到增值税纳税义务发生时间。

　　53号公告对其解决办法是，在销售预付卡时，可开具发票，但是开具发票时选择“未发生销售行为的不征税项目”中的601“预付卡销售和充值”，发票税率栏应填写“不征税“，从而不缴纳增值税。

　　(二)售卡方或支付机构办理相关资金收付结算业务取得的手续费、结算费、服务费、管理费等收入，应按照现行规定缴纳增值税。

　　53号公告没有具体说明“现行规定”到底是适用哪个税目，笔者认为，发行单用途卡的售卡方应按照“商务辅助服务——经济代理服务”或“商务辅助服务——企业管理服务”税目征税，发行多用途卡的支付机构取得的手续费等应按照“金融服务——直接收费金融服务”税目征税。

　　另外，在这个环节，售卡方或支付机构取得收入可以开具增值税专用发票。

　　(三)持卡人消费环节，销售方缴税但不得开具发票

　　53号公告规定持卡方取得发票时间是在购卡时，由售卡方开具品名为“预付卡销售和充值”，实际消费时无法取得发票。这样从源头上遏止了部分纳税人将购买的预付卡以“办公用品”、“劳保用品”等企业费用名义税前扣除甚至虚开增值税专用发票的行为。该公告在中秋节前及时发布，从税收的层面彰显了党中央反腐败的决心。

　　但53号公告还需明确的问题是：1、加油卡和ETC卡也属于预付卡，但不同于其他预付卡的是，加油卡和ETC卡与企业的正常生产经营关联度较高，如果也适用于53号公告的规定，企业将无法取得增值税扣税凭证抵扣，也无法按实际发生的支付在企业所得税前扣除。对企业将有不利影响，期待下一步总局予以明确。

　　2、持卡人在消费环节无法取得销售方开具的发票，那么应当取得何种合法凭证来维护购买方的权益?也是文件在执行中需要考虑的问题。

　　(四)销售方与售卡方不是同一纳税人的结算，不得开具专用发票

　　53号公告规定，销售方根据结算款项向售卡方开具增值税普通发票，并在发票备注栏注明“收到预付卡结算款”，并不得开具增值税专用发票。

　　售卡方收到销售方开具的结算款增值税普通发票，不能作为成本费用账务处理，只能冲销预收账款等往来科目。

　　四、限售股在解禁流通后买入价的规定问题

　　53号公告：单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让的，按照以下规定确定买入价：

　　(一)上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。

　　(二)公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。

　　(三)因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。

　　解读：关于限售股解禁后出售是否缴纳增值税(营改增前为营业税)问题，以前总局没有相关规定，各地执行不一致。

　　本条从表面上看并没有明确限售股转让应当缴纳增值税。但明确了如何确定限售股的买入价，实际是明确了应该计算价差征收增值税，同时规定以前没有缴纳营业税的，也要比照执行。

　　《营业税暂行条例》第五条规定，外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额;

　　36号文件附件二的规定，金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。

　　限售股转让属于金融商品买卖业务的范围，卖出价和买入价的确认关系到了增值税税基的大小，53号公告第五条是将三种具有普遍性且对纳税人税收利益影响比较大的限售股的买入价做了明确 。

　　五、关于贷款利息的确认时间问题

　　53号公告：银行提供贷款服务按期计收利息的，结息日当日计收的全部利息收入，均应计入结息日所属期的销售额，按照现行规定计算缴纳增值税。

　　解读：纳税人提供贷款服务，一般按月或按季结息。本条实际是参照36号文件附件一第四十五条，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：(一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。明确了纳税人结息日确认的利息收入如何确定增值税纳税义务发生时间问题。

　　六、关于纳税期限问题

　　53号公告：按照《中华人民共和国增值税暂行条例》、《营业税改征增值税试点实施办法》、《中华人民共和国消费税暂行条例》及相关文件规定，以1个季度为纳税期限的增值税纳税人，其取得的全部增值税应税收入、消费税应税收入，均可以1个季度为纳税期限。

　　解读：纳税期限是按照企业确定，如金融企业及小规模纳税人企业等。不是根据企业的具体业务确定。

　　七、关于预缴税款提供资料问题

　　53号公告：《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号发布)第七条规定调整为：

　　纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需填报《增值税预缴税款表》，并出示以下资料：

　　(一)与发包方签订的建筑合同复印件(加盖纳税人公章);

　　(二)与分包方签订的分包合同复印件(加盖纳税人公章);

　　(三)从分包方取得的发票复印件(加盖纳税人公章)。

　　解读：取消了预缴税款提供相关资料原件的规定。原规定是根据《国家税务总局关于发布《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》的公告》(2016年第17号)的第七条，纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需提交以下资料：

　　(一)《增值税预缴税款表》;

　　(二)与发包方签订的建筑合同原件及复印件;

　　(三)与分包方签订的分包合同原件及复印件;

　　(四)从分包方取得的发票原件及复印件。

　　考虑到简化资料和程序的要求，调整异地提供建筑服务预缴税款时需要的资料清单，明确纳税人办理预缴手续时，不再需要提供合同原件，只需出示加盖公章的合同复印件即可。

　　八、增加了发票开具的相关编码内容

　　53号公告：《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)附件《商品和服务税收分类与编码(试行)》中的分类编码调整以下内容，纳税人应将增值税税控开票软件升级到最新版本(V2.0.11)：

　　(一)3010203 “水路运输期租业务”下分设301020301“水路旅客运输期租业务”和301020302“水路货物运输期租业务”;3010204“水路运输程租业务”下设301020401“水路旅客运输程租业务”和301020402 “水路货物运输程租业务”;301030103 “航空运输湿租业务”下设30103010301“航空旅客运输湿租业务”和30103010302“航空货物运输湿租业务”。

　　(二)30105“无运输工具承运业务”下新增3010502“无运输工具承运陆路运输业务”、3010503 “无运输工具承运水路运输服务”、3010504 “无运输工具承运航空运输服务”、3010505 “无运输工具承运管道运输服务”和3010506“无运输工具承运联运运输服务”。

　　停用编码3010501“无船承运”。

　　(三)301“交通运输服务”下新增30106“联运服务”，用于利用多种运输工具载运旅客、货物的业务活动。

　　30106“联运服务”下新增3010601“旅客联运服务”和3010602“货物联运服务”。

　　(四)30199“其他运输服务”下新增3019901“其他旅客运输服务”和3019902“其他货物运输服务”。

　　(五)30401“研发和技术服务”下新增3040105“专业技术服务”。

　　停止使用编码304010403“专业技术服务”。

　　(六)304050202“不动产经营租赁”下新增30405020204 “商业营业用房经营租赁服务”。

　　(七)3040801“企业管理服务”下新增304080101“物业管理服务”和304080199“其他企业管理服务”。

　　(八)3040802“经纪代理服务”下新增304080204“人力资源外包服务”。

　　(九)3040803“人力资源服务”下新增304080301“劳务派遣服务”和304080399“其他人力资源服务”。

　　(十)30601“贷款服务”下新增3060110“客户贷款”，用于向企业、个人等客户发放贷款以及票据贴现的情况;3060110“客户贷款”下新增306011001“企业贷款”、306011002“个人贷款”、306011003“票据贴现”。

　　(十一)增加6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。

　　“未发生销售行为的不征税项目”下设601 “预付卡销售和充值”、602“销售自行开发的房地产项目预收款”、603 “已申报缴纳营业税未开票补开票”。

　　使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。

　　解读：为便于纳税人开票，对《商品和服务税收分类与编码》进行了细化和完善：一是按照营改增行业税负分析的细分行业类别，进一步细分了部分服务的分类与编码;二是新增了“未发生销售行为的不征税项目”编码，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形，解决了营改增政策实施过程中纳税人开具发票的难题。

　　九、关于公告开始执行时间和追溯调整问题

　　53号公告：本公告自2016年9月1日起施行，此前已发生未处理的事项，按照本公告规定执行。2016年5月1日前，纳税人发生本公告第二、五、六条规定的应税行为，此前未处理的，比照本公告规定缴纳营业税。

　　解读：本条规定，“2016年5月1日前，纳税人发生本公告第二、五、六条规定的应税行为，此前未处理的，比照本公告规定缴纳营业税”。主要问题是对以前应税行为的追溯如何执行。从理论上来说，企业存在以前年度应缴未缴营业税的问题，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条之规定：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年(税款在10万元以上)。