国家税务总局于2016年11月下发了《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第69号，以下简称69号公告)，明确了在营改增试点阶段部分征管问题，笔者就公告的具体内容结合以前下发的文件解读如下：

　　一、境外提供建筑服务的备案问题

　　境内的单位和个人为施工地点在境外的工程项目提供建筑服务，按照《国家税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2016年第29号)第八条规定办理免税备案手续时，凡与发包方签订的建筑合同注明施工地点在境外的，可不再提供工程项目在境外的其他证明材料。

　　29号公告第八条规定， 纳税人发生免征增值税跨境应税行为，除提供第二条第(二十)项所列服务外，应在首次享受免税的纳税申报期内或在各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局规定的申报征期后的其他期限内，到主管税务机关办理跨境应税行为免税备案手续，同时提交以下备案材料：

　　(一)《跨境应税行为免税备案表》(附件1);

　　(二)本办法第五条规定的跨境销售服务或无形资产的合同原件及复印件;

　　(三)提供本办法第二条第(一)项至第(八)项和第(十六)项服务，应提交服务地点在境外的证明材料原件及复印件;

　　(四)提供本办法第二条规定的国际运输服务，应提交实际发生相关业务的证明材料;

　　(五)向境外单位销售服务或无形资产，应提交服务或无形资产购买方的机构所在地在境外的证明材料;

　　(六)国家税务总局规定的其他资料。

　　29号公告第五条规定 纳税人发生本办法第二条所列跨境应税行为，除第(九)项、第(二十)项外，必须签订跨境销售服务或无形资产书面合同。否则，不予免征增值税。施工地点在境外的工程项目，工程分包方应提供工程项目在境外的证明、与发包方签订的建筑合同原件及复印件等资料，作为跨境销售服务书面合同。

　　69号公告的变化点在于，凡与发包方签订的建筑合同注明施工地点在境外的，可不再提供工程项目在境外的其他证明材料，减轻了纳税人的负担。

　　结合29号公告和69号公告相关内容，笔者将建筑企业提供境外建筑服务的备案问题归纳如下：

　　备案资料

　　1.《跨境应税行为免税备案表》;

　　2.跨境建筑服务合同原件及复印件;合同原件为外文的，应提供中文翻译件并由法定代表人(负责人)签字或者单位盖章。纳税人无法提供境外资料原件的，可只提供复印件，注明“复印件与原件一致”字样，并由法定代表人(负责人)签字或者单位盖章;

　　3.建筑服务提供方与发包方签订的建筑合同(注明施工地点在境外)或其他证明服务地点在境外的证明材料原件及复印件;

　　备案时间：

　　1.施工企业应于首次享受免税的纳税申报期内或在各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局规定的申报征期后的其他期限内，到主管税务机关办理跨境应税行为免税备案手续。

　　2.合同发生变更或者情况有变，但变化不影响适用免征增值税优惠的，纳税人应向主管税务机关重新办理跨境应税行为免税备案手续。

　　注意事项

　　1.只要施工地点在境外，无论服务提供方是总承包方还是分包方，均免征增值税;

　　2.不考虑服务接收方在境内还是境外，也无论服务接收方是单位还是个人;

　　3.不考虑收入在境外支付还是境内支付;

　　4.免征增值税项目不得开具增值税专用发票，已开具增值税专用发票的，应将全部联次追回后方可办理跨境应税行为免税备案手续。

　　二、境外旅游服务的备案问题

　　境内的单位和个人在境外提供旅游服务，按照国家税务总局公告2016年第29号第八条规定办理免税备案手续时，以下列材料之一作为服务地点在境外的证明材料：

　　(一)旅游服务提供方派业务人员随同出境的，出境业务人员的出境证件首页及出境记录页复印件。

　　出境业务人员超过2人的，只需提供其中2人的出境证件复印件。

　　(二)旅游服务购买方的出境证件首页及出境记录页复印件。

　　旅游服务购买方超过2人的，只需提供其中2人的出境证件复印件。

　　结合29号公告和69号公告相关内容，笔者将纳税人境外提供旅游服务免税备案资料归纳如下：

　　1.《跨境应税行为免税备案表》

　　2.境外旅游合同原件及复印件;

　　3.以下列材料之一作为服务地点在境外的证明材料：

　　(1)旅游服务提供方派业务人员随同出境的，出境业务人员的出境证件首页及出境记录页复印件(出境业务人员超过2人的，只需提供其中2人);

　　(2)旅游服务购买方的出境证件首页及出境记录页复印件(购买方超过2人的，只需提供其中2人);

　　4.国家税务总局规定的其他资料。

　　三、国际运输服务备案问题

　　享受国际运输服务免征增值税政策的境外单位和个人，到主管税务机关办理免税备案时，提交的备案资料包括：

　　(一)关于纳税人基本情况和业务介绍的说明;

　　(二)依据的税收协定或国际运输协定复印件。

　　以上是针对享受国际运输服务免征增值税的境外单位和个人。

　　结合29号公告和69号公告，以及财税【2016】36号文件相关内容，笔者总结境内单位提供国际运输服务需关注以下问题：

　　(一)备案资料

　　1.《跨境应税行为免税备案表》;

　　2.国际运输服务合同原件及复印件;

　　3.服务地点在境外的证明材料原件及复印件;

　　4.实际发生相关业务的证明材料;

　　(二)注意事项

　　1.以无运输工具承运方式提供的国际运输服务免征增值税，实际负责承运的运输公司适用零税率;

　　2.无经营资质的国际运输服务免征增值税(如以水路运输方式提供国际运输服务但未取得《国际船舶运输经营许可证》);

　　3.符合零税率的国际运输服务可选择放弃适用零税率选择免税政策;

　　4.直接或者间接国际货物运输代理服务免征增值税;

　　5.向国内海关特殊监管区域内的单位或者个人提供的运输服务，不属于国际运输服务，应照章征收增值税。

　　四、几个具体政策的执行口径问题

　　(一)纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。

　　69号公告明确，对发包方扣押的质保金未开具增值税发票的，暂不缴纳增值税，待实际收到质保金时计算增值税。如果日后因质量等原因未收回质保金，不再需要缴纳增值税。

　　(二)纳税人以长(短)租形式出租酒店式公寓并提供配套服务的，按照住宿服务缴纳增值税。

　　本条规定，对于租赁服务与住宿服务的区别主要为是否提供配套服务，如提供配套服务，则属于住宿服务，如不提供则属于租赁服务。同样对仓库出租与仓储服务的界定，主要区别是对承租方的货物是否提供保管等服务。

　　五、增加了三项差额征税项目

　　(一)境外单位通过教育部考试中心及其直属单位在境内开展考试，教育部考试中心及其直属单位应以取得的考试费收入扣除支付给境外单位考试费后的余额为销售额，按提供“教育辅助服务”缴纳增值税;就代为收取并支付给境外单位的考试费统一扣缴增值税。教育部考试中心及其直属单位代为收取并支付给境外单位的考试费，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。

　　(二)纳税人提供签证代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向服务接受方收取并代为支付给外交部和外国驻华使(领)馆的签证费、认证费后的余额为销售额。向服务接受方收取并代为支付的签证费、认证费，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。

　　(三)纳税人代理进口按规定免征进口增值税的货物，其销售额不包括向委托方收取并代为支付的货款。向委托方收取并代为支付的款项，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。

　　注意事项：

　　上述三项应税行为纳税人收取的作为差额扣除部分的款项可以开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)规定：“按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的(财政部、税务总局另有规定的除外)，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额(或含税评估额)和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。”服务接受方按照增值税专用发票上注明的增值税作为进项税额申报抵扣。

　　除上述三项应税行为外，营改增后适用差额征税并差额开票的业务还有：

　　(1)经纪代理服务;

　　(2)旅游服务，选择扣除支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和等费用后差额计税的。为便于操作，69号公告明确：“纳税人提供旅游服务，将火车票、飞机票等交通费发票原件交付给旅游服务购买方而无法收回的，以交通费发票复印件作为差额扣除凭证。”

　　(3)劳务派遣服务;

　　(4)人力资源外包服务。

　　六、进一步扩大住宿业小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围

　　全面开展住宿业小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点。月销售额超过3万元(或季销售额超过9万元)的住宿业小规模纳税人提供住宿服务、销售货物或发生其他应税行为，需要开具增值税专用发票的，可以通过增值税发票管理新系统自行开具，主管国税机关不再为其代开。

　　住宿业小规模纳税人销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，仍须向地税机关申请代开。

　　住宿业小规模纳税人自行开具增值税专用发票应缴纳的税款，应在规定的纳税申报期内，向主管税务机关申报纳税。在填写增值税纳税申报表时，应将当期开具专用发票的销售额，按照3%和5%的征收率，分别填写在《增值税纳税申报表》(小规模纳税人适用)第2栏和第5栏“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”的“本期数”相应栏次中。

　　为方便纳税人发票使用，国家税务总局于2016年7月发布《国家税务总局关于部分地区开展住宿业增值税小规模纳税人自开增值税专用发票试点工作有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第44号)，自2016年8月1日起在部分地区开展住宿业增值税小规模纳税人自开专用发票试点工作，试点范围为全国91个城市月销售额超过3万元(或季销售额超过9万元)的住宿业增值税小规模纳税人。69号公告将试点范围由91个城市扩大至全国。