2016年底，财政部、国家税务总局下发了《关于明确金融房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)(以下简称140号文)，对金融、房地产开发、教育辅助服务等营改增后的增值税政策做出了补充规定，笔者结合营改增相关文件解读如下，仅供参考。

　　一、《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号)第一条第(五)项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

　　本条明确了金融商品持有期间的利息按贷款服务征收增值税的问题。对36号文件第一条第(五)项进行细化，属于债权投资性质的(到期本金可全部收回)，需要缴纳增值税，属于股权投资性质的(非保本)不缴纳增值税。主要从性质上进行判定。同时明确规定：金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的投资收益，不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

　　二、纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期，不属于《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号)第一条第(五)项第4点所称的金融商品转让。

　　本条在财税〔2016〕36号文规定的基础上，进行了细化，区分为到期前转让和到期转让两种情形，对于到期前转让的，按照“金融商品转让”子税目差额纳税，即卖出价减去买入价的余额作为销售额，产生的负差还可以在同一个纳税年度内结转。对于持有至到期转让的，取得的收益属于贷款利息收入，按照“贷款服务” 子税目全额纳税。

　　三、证券公司、保险公司、金融租赁公司、证券基金管理公司、证券投资基金以及其他经人民银行、银监会、证监会、保监会批准成立且经营金融保险业务的机构发放贷款后,自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。

　　本条将逾期90天应收未收利息的暂不征税政策，扩大到证券公司、保险公司等所有金融机构。

　　四、资管产品运营过程中发生的增值税应税行为，以资管产品管理人为增值税纳税人。

　　本条主要界定了运营资管产品的纳税主体，明确了资管产品运营过程中发生的增值税应税行为，应以资管产品管理人为纳税主体，并照章缴纳增值税。

　　资管产品，是资产管理类产品的简称，比较常见的包括基金公司发行的基金产品、信托公司的信托计划、银行提供的投资理财产品等。简单说，资产管理的实质就是受人之托，代人理财。各类资管产品中，受投资人委托管理资管产品的基金公司、信托公司、银行等就是资管产品的管理人。

　　具体到资管产品管理人，以自己名义运营资管产品资产过程中，可能发生的增值税应税行为有：

　　1.因管理资管产品而固定收取的管理费(服务费)，应按照“直接收费金融服务”缴纳增值税;

　　2.运用资管产品资产发放贷款取得利息收入，应按照“贷款服务”缴纳增值税;

　　3.运用资管产品资产进行投资等，则应根据取得收益的性质，区分债权性还是权益性，确定增值税应税行为。

　　五、纳税人2016年1-4月份转让金融商品出现的负差，可结转下一纳税期，与2016年5-12月份转让金融商品销售额相抵。

　　本条是解决营改增政策出台前后的政策衔接问题，明确了转让金融商品出现的负差如何结转的问题。在2016年1-4月份转让金融商品出现负差的纳税人，可以用负差抵减5-12月份转让金融商品转让产生的增值税额，多缴的税款可以结转以后期间抵减。

　　六、《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)所称“人民银行、银监会或者商务部批准”、“商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准”从事融资租赁业务(含融资性售后回租业务)的试点纳税人(含试点纳税人中的一般纳税人)，包括经上述部门备案从事融资租赁业务的试点纳税人。

　　我国目前大力推进行政审批制度改革，加大简政放权力度，大量的行政审批事项被取消和调整，很多涉及企业的事项从审批制改为备案制，本条规定扩大了财税〔2016〕36号文当中经有关部门批准的内涵，把有关部门备案也包括在内。

　　七、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第 10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　本条明确了房地产开发企业计算销售额时可以扣减的“土地价款”的范围，并将支付的折迁补偿费用也包含在扣除项目范围内，同时给出了可以扣除的条件,使旧城改造等城市建设项目有了比较明确的扣除依据。本条规定对房地产企业来说是个利好消息，扩大了扣减项目的范围，减少了房地产企业的销售额，减轻了纳税人增值税负担。

　　八、房地产开发企业(包括多个房地产开发企业组成的联合体)受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

　　(一)房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;

　　(二)政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变;

　　(三)项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

　　本条扩大了可以扣除土地价款的房地产企业范围，多个房地产开发企业组成的联合体设立项目公司，只要同时符合三个条件就可以适用计算销售额时扣除土地价款的政策。

　　九、提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照“餐饮服务”缴纳增值税。

　　营业税时代，顾客在现场就餐，企业按“服务业”适用5%的税率缴纳营业税，外卖食品则按照“销售货物”适用17%税率缴纳增值税，并且有可以选择按照小规模纳税人3%征收率缴纳增值税的规定;营改增之后，现场提供餐饮服务按照“餐饮服务”适用6%的税率，外卖食品如何缴税并不明确。

　　本条统一了提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品与堂食的增值税政策。无论外卖还是堂食，均按照“餐饮服务”缴纳增值税。但需要注意的是，“外卖食品”，仅指该餐饮企业参与了生产、加工过程的食品。对于餐饮企业将外购的酒水、农产品等货物，未进行后续加工而直接与外卖食品一同销售的，应根据该货物的适用税率，按照兼营的有关规定计算缴纳增值税。

　　十、宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供会议场地及配套服务的活动，按照“会议展览服务”缴纳增值税。

　　这一规定明确了会议展览服务的条件是提供会议场地及配套服务。同时也明确了不动产租赁与会展服务的界定标准，便于实践中把握，也有利于降低纳税人的负担。

　　十一、纳税人在游览场所经营索道、摆渡车、电瓶车、游船等取得的收入，按照“文化体育服务”缴纳增值税。

　　本条规定同样旨在消除实际征管工作中的税收模糊性，明确此类收入按照文化体育服务”缴纳增值税，而非按照“旅游娱乐服务”，虽然两者都是6%的增值税税率，但是根据财税〔2016〕36号第二十七条第六款的规定，购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务进项税额不得抵扣。所以本条规定明确按“文化体育服务”，那么纳税人购买此类服务相应的进项税额是可以抵扣的，降低了纳税人的负担。

　　十二、非企业性单位中的一般纳税人提供的研发和技术服务、信息技术服务、鉴证咨询服务，以及销售技术、著作权等无形资产，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。

　　非企业性单位中的一般纳税人提供《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(二十六)项中的“技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务”，可以参照上述规定，选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。

　　本条是对非企业性单位的一般纳税人提供的科技、咨询类服务给出的优惠政策，可以自由选择简易计税方式和一般计税方式。一般纳税人选择适用简易计税方法计税的，一经选择，36个月内不得变更。

　　十三、一般纳税人提供教育辅助服务，可以选择简易计税方法按照3%征收率计算缴纳增值税。

　　本条增加了一般纳税人提供教育辅助服务可以选择简易计税方式纳税的规定。

　　十四、纳税人提供武装守护押运服务，按照“安全保护服务”缴纳增值税。

　　武装守护押运服务的本质侧重“押”，而不是“运”，因此不按11%的“交通运输服务”缴税，而是按6%的“安全保护服务”缴税。

　　十五、物业服务企业为业主提供的装修服务，按照“建筑服务”缴纳增值税。

　　本条解决了物业公司为业主提供的装修服务的税目问题，明确物业服务企业为业主提供的装修服务，按照“建筑服务”缴纳增值税。物业公司应分别核算物业服务和建筑服务，分别适用不同的税率或征收率。符合条件的建筑服务可以选择简易计税方法。

　　十六、纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税。

　　本条解决了征纳双方现实操作中，建筑公司纳税人为将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，属于“建筑服务”缴纳增值税，还是“有形动产租赁”缴纳增值税的问题。因为按照“建筑服务”缴纳增值税的税率为11%或征收率3%，而“有形动产租赁”缴纳增值税的税率为17%。从原理上理解配备人员的服务应是建筑服务，理应适用建筑服务税目。

　　十七、自2017年1月1日起，生产企业销售自产的海洋工程结构物，或者融资租赁企业及其设立的项目子公司、金融租赁公司及其设立的项目子公司购买并以融资租赁方式出租的国内生产企业生产的海洋工程结构物，应按规定缴纳增值税，不再适用《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)或者《财政部国家税务总局关于在全国开展融资租赁货物出口退税政策试点的通知》(财税〔2014〕62号)规定的增值税出口退税政策，但购买方或者承租方为按实物征收增值税的中外合作油(气)田开采企业的除外。

　　2017年1月1日前签订的海洋工程结构物销售合同或者融资租赁合同,在合同到期前,可继续按现行相关出口退税政策执行。

　　本条明确了海洋工程结构物这项特殊的货物的税收政策。

　　十八、本通知除第十七条规定的政策外，其他均自2016年5月1日起执行。此前已征的应予免征或不征的增值税，可抵减纳税人以后月份应缴纳的增值税。