随着2016年度的结束，又到了年度企业所得税纳税申报时节。房地产企业有着其特殊的企业所得税政策，房地产企业所得税内容的填报，一直是年度企业所得税汇算清缴中繁琐且较难的工作。为了便于房地产开发企业做好2016年企业所得税纳税申报，现将房地产开发企业年度所得税纳税申报要点解析如下：

　　一、现行企业所得税年度纳税申报表

　　2014年11月3日，国家税务总局发布了《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)》(国家税务总局公告2014年第63号);2016年1月18日，国家税务总局印发《关于修改企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)部分申报表的公告》(国家税务总局公告2016年第3号)，对63号公告的部分申报表进行了修改。因此，房地产开发企业2016年企业所得税年度纳税申报应根据总局2014年第63号公告和2016年第3号公告填写年度纳税申报表。山西省内企业所得税由地方税务局征收的房地产开发企业还应该结合《山西省地方税务局关于进一步加强房地产开发经营业务企业所得税征收管理有关问题的公告》(山西省地方税务局2016年第1号)，进行纳税申报。

　　二、房地产企业所得税纳税申报的特殊政策

　　为了加强从事房地产开发经营企业的企业所得税征收管理，规范从事房地产开发经营业务企业的纳税行为，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关税收法律、行政法规的规定，结合房地产开发经营业务的特点，国家税务总局于2009年3月6日以国税发〔2009〕31号文件印发了《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(以下简称《办法》)，自2008年1月1日起执行。

　　《办法》第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。”第十二条规定：“企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”

　　山西省地方税务局2016年第1号公告规定，本省境内从事房地产开发经营业务的企业销售未完工开发产品的预计计税毛利率按以下标准确定：(1)开发项目位于太原市城区和郊区的，为25%;(2)开发项目位于其他地级市城区及郊区的，为20%;(3)开发项目位于其他地区的，为17%;(4)属于经济适用房、限价房和危改房的，为12%。

　　三、房地产开发企业所得税申报的难点

　　2013年度以前，房地产企业的所得税汇算清缴一直使用的是2008年版的所得税申报表，因无法实现将房地产企业未完工收入作为广告费、业务宣传费、业务招待费三项费用扣除基数的填报设计，使得2008年版的所得税申报表备受诟病。2014版的企业所得税申报表对该问题的解决方案则颇为合理，体现了国家税务总局的智慧。尽管2014版企业所得税申报表的第A105010表格比以往所得税申报表对房地产企业填报的内容更加详细、科学、合理，但实务中对A105010表的填报却有着一定的难度。为此，本文将详细介绍A105010表的填写。

　　A105010表中房地产企业特定业务纳税调整的主要内容

　　A105010表中房地产企业特定业务纳税调整包括两部分内容：一是房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额;二是房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额。这两部分纳税调整是一个方向相反的过程，第一部分调整内容是未完工开发产品销售时，按照预计毛利额调增应纳税所得额，同时扣除实际发生但在会计核算上未计入损益的营业税金及附加、土地增值税;第二部分调整内容是已销售未完工开发产品结转完工产品会计核算确认为销售收入时，转回此前年度已按税法规定计算的预计毛利额，同时将对应实际发生的营业税金及附加、土地增值税会计上计入当期损益的金额调增应纳税所得额。

　　(一)房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整

　　房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整体现在A105010表中第(一)部分。

　　第23行“1.销售未完工产品的收入”第1列“税收金额”填报房地产企业销售未完工开发产品，会计核算未进行收入确认的销售收入金额。

　　第24行“2.销售未完工产品预计毛利额”第1列“税收金额”填报房地产企业销售未完工产品取得的销售收入按税法规定预计计税毛利率计算的金额;第2列“纳税调整金额”等于第1列“税收金额”。在逻辑关系上，第24行“2.销售未完工产品预计毛利额”第1列“税收金额”=第23行“1.销售未完工产品的收入”第1列“税收金额”×预计计税毛利率。预计计税毛利率由省级税务机关确定(如开发项目位于太原市城区和郊区的，为预计计税毛利率25%)

　　第25行“3.实际发生的营业税金及附加、土地增值税”：第1列“税收金额”填报房地产企业销售未完工产品实际发生的营业税金及附加、土地增值税，且在会计核算中未计入当期损益的金额;第2列“纳税调整金额”等于第1列“税收金额”。

　　第22行“(一)房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额”第1列“税收金额”填报第24行第1列减去第25行第1列的余额;第2列“纳税调整金额”等于第1列“税收金额”。

　　(二)房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整

　　房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整体现在A105010表中第(二)部分。

　　第26行“(二)房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额”：填报房地产企业销售的未完工产品转完工产品，按税法规定计算的纳税调整额。第1列“税收金额”填报第28行第1列减去第29行第1列的余额;第2列“纳税调整金额”等于第1列“税收金额”。

　　第27行“1.销售未完工产品转完工产品确认的销售收入”：第1列“税收金额”填报房地产企业销售的未完工产品，此前年度已按预计毛利额征收所得税，本年度结转为完工产品，会计上符合收入确认条件，当年会计核算确认的销售收入金额。

　　第28行“2.转回的销售未完工产品预计毛利额”：第1列“税收金额”填报房地产企业销售的未完工产品，此前年度已按预计毛利额征收所得税，本年结转完工产品，会计核算确认为销售收入，转回原按税法规定预计计税毛利率计算的金额;第2列“纳税调整金额”等于第1列“税收金额”。

　　第29行“3.转回实际发生的营业税金及附加、土地增值税”第1列“税收金额”填报房地产企业销售的未完工产品结转完工产品后，会计核算确认为销售收入，同时将对应实际发生的营业税金及附加、土地增值税转入当期损益的金额;第2列“纳税调整金额”等于第1列“税收金额”。

　　经过上述两部分内容的调整后，第21行“房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”=第24行“2.销售未完工产品预计毛利额”第1列“税收金额”-第25行“3.实际发生的营业税金及附加、土地增值税”第1列“税收金额”-第28行“2.转回的销售未完工产品预计毛利额”第1列“税收金额”+第29行“3.转回实际发生的营业税金及附加、土地增值税”第1列“税收金额”。

　　四、房地产开发企业广告费、业务宣传费、业务招待费税前扣除基数

　　《办法》第六条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。”由此可见，房地产企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，可作为计算广告费、业务宣传费、业务招待费的基数，并按规定的比例计算广告费、业务宣传费、业务招待费相应的扣除限额。但必须注意的是，由于会计上对预售房款仅是作为预收账款核算，没有计入营业收入，而企业所得税申报表主表(A100000)的营业收入也仅是按照会计核算收入的过程安排，其数据来源的《一般企业收入明细表》(A101010))根本没有考虑到房地产企业预售房款收入可作为计算广告费、业务宣传费、业务招待费扣除限额依据的规定。对于房地产企业预售房款收入可作为计算广告费、业务宣传费、业务招待费扣除限额的问题，只能在先计算出纳税调整额后，通过《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》(A105010)第21行“房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”进行体现，并最终填报在《纳税调整项目明细表》(A105000)的第39行“房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”中。房地产企业在计算广告费、业务宣传费和业务招待费扣除依据时，要自行把预售房款收入加上计算，确保合法权益最大化。但必须注意的是，如果以后房地产企业原预收房款的房屋完工并确认了收入，且计算广告费、业务宣传费、业务招待费扣除限额的收入确是属于前期预售房款结转的，这部分收入就不能再作为计算广告费、业务宣传费、业务招待费扣除限额的依据，但这需要企业通过辅助台账登记帮助记忆，以避免不必要的涉税风险。