一、证券行业准备金支出税前扣除政策（财税〔2009〕33号）

根据企业所得税法第十条及企业所得税法实施条例第五十五条的规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。根据上述规定，并考虑到证券行业的特殊情况，财政部、国家税务总局于2009年4月9日印发了《财政部国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕33号），明确自2008年1月1日至2010年12月31日，证券行业提取或缴纳的证券交易所风险基金、证券结算风险基金、证券投资者保护基金、期货交易所风险准备金、期货公司风险准备金、期货投资者保障基金的各项准备金的税前扣除政策。现将有关内容解读如下：

（一）证券交易所风险基金

根据《中华人民共和国证券法》第一百一十六条规定，证券交易所应当从其收取的交易费用和会员费、席位费中提取一定比例的金额设立风险基金。风险基金提取的具体比例和使用办法，由国务院证券监督管理机构会同国务院财政部门规定。根据《证券交易所风险基金管理暂行办法》规定，证券交易所风险基金是指用于弥补证券交易所重大经济损失，防范与证券交易所业务活动有关的重大风险事故，以保证证券交易活动正常进行而设立的专项基金。其来源包括：1.按证券交易所收取交易经手费的20%提取，作为风险基金单独列帐；2.按证券交易所收取席位年费的10%提取，作为风险基金单独列帐；3.按证券交易所收取会员费10%的比例一次性提取，作为风险基金单独列帐；4.新股申购冻结资金利差账面余额的15%，一次性提取；5.对违规会员的罚款、罚息收入。每一个财政年度终了，证券交易所风险基金净资产达到或超过十亿元后，下一年度不再按证券交易所交易收取交易经手费的20%和会员年费的10%提取资金；每一个财政年度终了，证券交易所风险基金净资产不足十亿元，下一年度应按证券交易所交易收取交易经手费的20%和会员年费的10%继续提取资金。

对于上海、深圳证券交易所按证券交易所交易收取经手费的20%、会员年费的10%提取的证券交易所风险基金，财税〔2009〕33号文件明确，在各基金净资产不超过10亿元的额度内，准予在企业所得税税前扣除。

（二）证券结算风险基金

《证券结算风险基金管理暂行办法》第二条规定，证券结算风险基金是指用于垫付或者弥补因违约交收、技术故障、操作失误、不可抗力造成的证券登记结算机构的损失而设立的专项基金。其来源包括：1.按证券登记结算机构业务收入、收益的20%分别提取；2.结算参与人按人民币普通股和基金成交金额的十万分之三、国债现货成交金额的十万分之一、1天期国债回购成交额的千万分之五、2天期国债回购成交额的千万分之十、3天期国债回购成交额的千万分之十五、4天期国债回购成交额的千万分之二十、7天期国债回购成交额的千万分之五十、14天期国债回购成交额的十万分之一、28天期国债回购成交额的十万分之二、91天期国债回购成交额的十万分之六、182天期国债回购成交额的十万分之十二逐日交纳。《证券结算风险基金管理暂行办法》第四条规定，每一财政年度终了，证券结算风险基金净资产达到或超过30亿元后，下一年度中国证券登记结算公司所属上海分公司、深圳分公司不再按业务收入的20%提取的证券结算风险基金；结算参与人不再交纳的证券结算风险基金，但每个结算参与人加入结算系统后交纳资金的时间不得少于一年。

财税〔2009〕33号文件规定：中国证券登记结算公司所属上海分公司、深圳分公司依据《证券结算风险基金管理办法》（证监发〔2006〕65号）的有关规定，按证券登记结算公司业务收入的20%提取的证券结算风险基金，在各基金净资产不超过30亿元的额度内，准予在企业所得税税前扣除；证券公司依据《证券结算风险基金管理办法》（证监发〔2006〕65号）的有关规定，交纳的证券结算风险基金，准予在企业所得税税前扣除。

（三）证券投资者保护基金

证券投资者保护基金是指按照《证券投资者保护基金管理办法》筹集形成的、在防范和处置证券公司风险中用于保护证券投资者利益的资金。其来源包括：1.上海、深圳证券交易所在风险基金分别达到规定的上限后，交易经手费的20%纳入基金；2.所有在中国境内注册的证券公司，按其营业收入的0.5？5%缴纳基金；3.发行股票、可转债等证券时，申购冻结资金的利息收入；4.依法向有关责任方追偿所得和从证券公司破产清算中受偿收入；5.国内外机构、组织及个人的捐赠；6.其他合法收入。

对于证券交易所和证券公司依照上述规定的比例缴纳的证券投资者保护基金，财税〔2009〕33号文件规定，准予在企业所得税税前扣除。

（四）期货交易所风险准备金

《期货交易管理条例》第十一条规定，期货交易所应当按照国家有关规定建立、健全风险准备金制度。同时该条例第三十四条规定，期货交易所、期货公司、非期货公司结算会员应当按照国务院期货监督管理机构、财政部门的规定提取、管理和使用风险准备金，不得挪用。根据《期货交易所管理办法》和《商品期货交易财务管理暂行规定》规定，期货交易所应当按照手续费收入的20%的比例提取风险准备金，但风险准备金余额达到期货交易所法定注册资本10倍时，不再提取。为此，财税〔2009〕33号文件明确，上海期货交易所、大连商品交易所、郑州商品交易所和中国金融期货交易所按照上述规定提取的期货交易所风险准备金，准予在企业所得税税前扣除。

（五）期货公司风险准备金

《期货公司管理办法》第七十六条规定，期货公司应当按照规定提取、管理和使用风险准备金，不得挪作他用。依照《商品期货交易财务管理暂行规定》第三十四条规定，期货经纪机构可按代理手续费收入减去应付期货交易所手续费后的净收入的5%提取交易损失准备金，计入营业费用。但交易损失准备金达到相当于期货经纪机构注册资本的10倍时，不再提取。财税〔2009〕33号文件明确，期货公司依据上述规定，从其收取的交易手续费收入减去应付期货交易所手续费后的净收入的5%提取的期货公司风险准备金，准予在企业所得税税前扣除。

（六）期货投资者保障基金

《期货投资者保障基金管理暂行办法》规定，期货投资者保障基金来源包括：1.期货交易所按其向期货公司会员收取的交易手续费的3%缴纳；2.期货公司从其收取的交易手续费中按照代理交易额的千万分之五至十的比例缴纳；3.保障基金管理机构追偿或者接受的其他合法财产。保障基金总额达到8亿元人民币，经中国证监会、财政部批准，期货交易所、期货公司可以暂停缴纳。

对于期货交易所和期货公司缴纳的期货投资者保障基金，在保障基金总额达到8亿元人民币内，财税〔2009〕33号文件规定准予在企业所得税税前扣除。

（七）证券行业风险准备金的财务处理

根据《财政部关于证券交易所风险基金和证券结算风险基金财务处理事项的通知》，证券交易所提取的证券交易所风险基金、证券登记结算公司提取的证券结算风险基金，财务处理为：1.证券交易所按交易经手费的20%、按席位年费的10%提取的证券交易所风险基金，列入证券交易所的费用支出。2.证券登记结算公司按业务收入的20%提取的证券结算风险基金，列入证券登记结算公司的费用支出。3.结算会员根据《证券结算风险基金管理暂行办法》交纳的证券结算风险基金，列入结算会员的费用支出。

根据《商品期货交易财务管理暂行规定》，期货交易所风险准备金、期货公司风险准备金的财务处理为：1.期货交易所应当按向会员收取手续费收入（含向会员优惠减收部分）20%的比例，从管理费用中提取风险准备金。2.期货经纪机构可按代理手续费收入减去应付期货交易所手续费后的净收入的5%提取交易损失准备金，计入营业费用。

根据《证券投资者保护基金管理办法》规定，证券公司按其营业收入的0.5--5%缴纳证券投资者保护基金在其营业成本中列支。

由于证券行业按照有关规定提取或缴纳的各项风险准备金准予在企业所得税税前扣除，因此在年度所得税纳税申报时不需要进行纳税调整。但根据财税〔2009〕33号的规定，上述准备金如果发生清算、退还，应按规定补征企业所得税。

二、保险公司准备金支出税前扣除政策（财税〔2009〕48号）

《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。

《中华人民共和国保险法》第一百条规定，保险公司应当缴纳保险保障基金。

《保险保障基金管理办法》第十四条规定，保险公司应当按照下列规定，对经营的财产保险业务或者人身保险业务缴纳保险保障基金，缴纳保险保障基金的保险业务纳入保险保障基金救助范围：1.非投资型财产保险按照保费收入的0.8%缴纳，投资型财产保险，有保证收益的，按照业务收入的0.08%缴纳，无保证收益的，按照业务收入的0.05%缴纳；2.有保证收益的人寿保险按照业务收入的0.15%缴纳，无保证收益的人寿保险按照业务收入的0.05%缴纳；3.短期健康保险按照保费收入的0.8%缴纳，长期健康保险按照保费收入的0.15%缴纳；4.非投资型意外伤害保险按照保费收入的0.8%缴纳，投资型意外伤害保险，有保证收益的，按照业务收入的0.08%缴纳，无保证收益的，按照业务收入的0.05%缴纳。《保险保障基金管理办法》第十五条规定，保险公司应当及时、足额将保险保障基金缴纳到保险保障基金公司的专门账户，有下列情形之一的，可以暂停缴纳：1.财产保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产6%的；2.人身保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产1%的。

根据上述规定，财政部、国家税务总局于2009年4月17日印发了《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕48号），明确自2008年1月1日至2010年12月31日，保险公司按规定缴纳保险保障基金和提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、未决赔款准备金，准予在税前扣除。现将有关内容解读如下：

（一）保险公司不高于《保险保障基金管理办法》规定标准缴纳的保险保障基金，准予据实税前扣除，但财产保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产6%或人身保险公司的保险保障基金余额达到公司总资产1%时，其缴纳的保险保障基金不得在税前扣除。

在账务处理上，保险企业按规定提取的保险保障基金，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费？？应交保险保障基金”科目，缴纳时借记“应交税费？？应交保险保障基金”科目，贷记“银行存款”科目。

（二）保险公司按规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、未决赔款准备金，准予在税前扣除。

1.未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金依据精算师或出具专项审计报告的中介机构确定的金额提取。

2.未决赔款准备金分已发生已报案未决赔款准备金、已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金。已发生已报案未决赔款准备金，按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取；已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8%提取。

保险公司按规定提取的未到期责任准备金通过“提取未到期责任准备金”科目核算。根据确认保费收入的当期，按保险精算确定的未到期责任准备金金额，借记“提取未到期责任准备金”科目，贷记“未到期责任准备金”科目。企业在确认原保费收入、分保费收入的当期，应按保险精算确定的未到期责任准备金金额，借记“提取未到期责任准备金”科目，贷记“未到期责任准备金”科目。资产负债表日，按保险精算重新计算确定的未到期责任准备金金额与已提取的未到期责任准备金余额的差额，借记或贷记“未到期责任准备金”科目，贷记或借记“提取未到期责任准备金”科目。

保险企业提取的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金通过“保险责任准备金”科目核算，也可以设置“未决赔款准备金”、“寿险责任准备金”、“长期健康险责任准备金”等科目，分别核算提取的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金。具体账务处理为：

1.非寿险保险事故发生的当期，应按保险精算确定的未决赔款准备金金额，借记"提取保险责任准备金"科目，贷记“保险责任准备金”科目。确认寿险保费收入的当期，应按保险精算确定的寿险责任准备金、长期健康险责任准备金金额，借记"提取保险责任准备金"科目，贷记“保险责任准备金”科目。

2.对保险责任准备金进行充足性测试时，应按补提的保险责任准备金金额，借记“提取保险责任准备金”科目，贷记本科目。

3.原保险合同保险人确定支付赔付款项金额或实际发生理赔费用的当期，应按相应保险责任准备金余额，借记本科目，贷记“提取保险责任准备金”科目。

再保险接受人收到分保业务账单的当期，应按分保保险责任准备金的相应冲减金额，借记“保险责任准备金”科目，贷记“提取保险责任准备金”科目。

4.寿险原保险合同提前解除的，应按相关寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额，借记“保险责任准备金”科目，贷记"提取保险责任准备金"科目。

（三）保险公司实际发生的各种保险赔款、给付，应首先冲抵按规定提取的准备金，不足冲抵部分，准予在当年税前扣除。

【例】2008年11月1日，平安保险公司确认兴华公司投保的A财产保险合同保费收入50000元；11月30日，平安保险公司保险精算部门计算确定A财产保险合同未到期责任准备金金额为20000元；12月31日，平安保险公司保险精算部门计算确定A财产保险合同未到期责任准备金金额为30000元。平安保险公司的账务处理如下：

（1）11月1日确认保费收入20000元

借：银行存款               50 000

贷：保费收入               50 000

（2）11月30日确认未到期责任准备金20000元

借：提取未到期责任准备金   20 000

贷：未到期责任准备金       20 000

（3）12月31日调增到期准备金10000元

借：提取未到期责任准备金   10 000

贷：未到期责任准备金       10 000

根据财税〔2009〕48号文件规定，对于平安保险公司提取的上述未到期责任准备金30000元，准予在税前扣除。因此在企业所得税年度纳税申报时，不需要进行纳税调整。

三、金融企业贷款损失准备金税前扣除政策（财税〔2009〕64号）

《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。考虑到金融企业的特殊情况，财政部、国家税务总局于2009年4月30日印发了《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕64号），执行期限为2008年1月1日至2010年12月31日。财税〔2009〕64号文件的主要内容如下：

（一）明确了准予提取贷款损失准备的金融企业的范围，是指政策性银行、商业银行、财务公司和城乡信用社等国家允许从事贷款业务的金融企业。

（二）规定了准予提取贷款损失准备的贷款资产范围，包括：1.贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；2.银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出等各项具有贷款特征的风险资产；3.由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。

（三）金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备计算公式如下：

准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额

金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

根据上述公式可以得知，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备不超过准予提取贷款损失准备的贷款资产余额的1%，超过部分不允许税前扣除。

（四）明确了金融企业不得提取贷款准备的资产范围，包括金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金、以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产。

可以理解为，对于上述金融企业不承担风险和损失的资产，税法上不允许提取贷款损失准备在税前扣除。如果金融企业根据会计准则和自身管理需要提取了贷款损失准备，需要在所得税纳税申报时进行纳税调整。

（五）金融企业发生的符合条件的贷款损失，按规定报经税务机关审批后，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

结合《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）的规定（企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合条件的贷款类债权，可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除），可以理解为：对于金融企业未提取贷款损失准备的贷款损失可以直接税前扣除；对于已提取贷款损失准备的贷款损失，先冲减已在税前扣除的贷款损失准备，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。当然，由于税收上准予当年税前扣除的贷款损失准备不超过准予提取贷款损失准备的贷款资产余额的1%，当资产负债表日，金融企业的贷款损失准备不足贷款资产余额的1%时，金融企业可以继续提取贷款损失准备，在当年计算应纳税所得额时扣除。经过上述处理，金融企业发生的符合条件的贷款损失，不管是直接税前扣除，还是先冲减贷款损失准备，其对应纳税所得额的影响结果是一致的。

根据企业会计准则的规定，企业应当在资产负债表日队以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行监察，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。金融企业提取的贷款损失准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“贷款损失准备”科目。企业提取的贷款损失准备，贷款的价值得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“贷款损失准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

【例】2007年1月1日，建设银行向A公司发放了一笔贷款15 000 000元。贷款合同年利率为10%，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10%，利息按年收取。

（1）2005年，建设银行及时从A公司收到贷款利息。2005年1月1日，发放贷款：

借：贷款？？本金           15 000 000

贷：吸收存款               15 000 000

2005年12月31日，确认并收到贷款利息:

借：应收利息               15 000 000

贷：利息收入               15 000 000

借：存放同业               15 000 000

贷：应收利息               15 000 000

（2）2008年12月31日，因A公司经营出现异常，建设银行预计难以及时收到利息。建设银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新进行了估计，确认贷款减值损失6 000 000元。

2006年12月31日，确认贷款利息：

借：应收利息                1 500 000

贷：利息收入                1 500 000

2006年12月31日，建设银行确认贷款减值损失：

借：资产减值损失            6 000 000

贷：贷款减值准备            6 000 000

借：贷款？？已减值         16 500 000

贷：贷款？？本金           15 000 000

应收利息                1 500 000

假定不考虑贷款余额，根据财税〔2009〕64号规定，2008年建设银行对A公司贷款余额15 000 000元，可以税前扣除的贷款减值准备为15 000 000×1%=150 000元。而该银行实际提取该笔贷款减值准备6 000 000元，其差额5 850 000元在年度所得税纳税申报时应调整增加应纳税所得额。

四、中小企业信用担保机构准备金税前扣除政策（财税〔2009〕62号）

《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。为支持中小企业信用担保机构，财政部、国家税务总局于2009年6月1日印发了《财政部国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金税前扣除问题的通知》（财税〔2009〕62号），执行期限为2008年1月1日至2010年12月31日。其主要内容如下：

（一）明确了中小企业信用担保机构是指以中小企业为服务对象的信用担保机构。

（二）中小企业信用担保机构计提的担保赔偿准备不超过当年年末担保责任余额1%的部分，允许在企业所得税税前扣除。

（三）中小企业信用担保机构可按照不超过当年担保费收入50%的比例计提未到期责任准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的未到期责任准备余额转为当期收入。

（四）中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失，应依次冲减已在税前扣除的担保赔偿准备和在税后利润中提取的一般风险准备，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除。

根据《担保企业会计核算办法》（财会〔2005〕17号）规定，中小企业信用担保机构计提担保赔偿准备、未到期责任准备的账务处理如下：

（一）提取的担保赔偿准备通过“担保赔偿准备”科目核算。1.企业提取担保赔偿准备时，借记“营业费用”科目，贷记“担保赔偿准备”科目；担保代偿时，根据其收回的可能性分别借记“应收代偿款”科目或“担保赔偿准备