改革开放以来，我国实施了内外有别的所得税政策，这对于我国的改革开放，吸引外资，发展国民经济起到了积极作用。但是，随着经济的日益发展，全球经济一体化进程的加快，外资企业在中国超“国民待遇”对民族工业的发展已经产生了不公平竞争环境影响，这种矛盾越来越突出，作为“WTO”成员，中国应该采取对内、对外一视同仁的态度，统一内外资企业所得税是大势所趋。

　　应当肯定，经过几次改革后的现行企业所得税制度，相对于原来的多形式、多层次的企业所得税制，有了很大的进步。但是，随着社会主义市场经济的发展和经济体制改革的深化，现行内、外两套企业所得税制的弊病也日益明显。

    一、内外资企业所得税存在的主要问题

　　随着中国经济体制改革的进一步深化，市场化程度的提高，市场环境和市场主体发生了深刻变化，市场机制开始真正起作用，中国对外开放总体格局已基本形成，继续实行内、外两套企业所得税制度已不适应市场经济发展的要求，也不符合国际惯例，弊端日益明显：

　　（1）按企业资本金来源是内资还是外资的性质不同，分别制定不同企业所得税制度，使税制不规范，不符合建立社会主义市场经济体制的客观要求。

　　（2）内外资企业的税收优惠差距过大，鼓励外商投资的税收优惠层次过多，事实上违反了市场机制要求公平税负、平等竞争的基本原则，使内、外资企业处于不平等的地位，抑制着我国民族经济的发展。

　　（3）内、外资企业税负上的不平衡，导致有些企业为了获取国家税收优惠政策，采取改建、嫁接或搞假合资等方式进行避税，使国家财政收入蒙受损失，也是引发经济运行秩序混乱的重要因素之一。

　　（4）税收优惠多重目标，过分向地区倾斜，不能有效体现国家产业政策，造成内地企业与沿海企业之间税负不平，引进外资的90%集中在东南沿海地区，加剧了沿海与内地经济发展不平衡，使东西部发展差距逐步扩大，这有悖于促进区域经济的协调发展以及逐步缩小地区差距目标的实现。

　　（5）我国企业已步入国际市场，参与国际竞争，从粗放型经营向集约型转变，外资企业在国内形成了一大批具有强大优势的竞争主体。因此，税收必须与之相适应，产生良性的课税效应，体现公平税负、效率优先的原则。而目前内、外资企业适用不同税法，不符合国际上通行的做法，同时，使我国的税制难与国际惯例接轨。

    二、内外资企业所得税的差异

　　内外资企业所得税的差异主要表现在：

　　首先，法律效力不同。内资企业执行国务院颁布的企业所得税暂行条例；外资企业实行全国人大制定的外商投资企业和外国企业所得税法，两者立法层次不同。

　　其次，纳税人的认定标准不同。内资企业所得税实行以“独立核算”的企业或组织为纳税义务人，不包括个人独资企业、合伙企业、外商投资企业和外国企业；外资企业所得税以在中国境内有生产经营所得和其他所得的外商投资企业和外国企业为纳税义务人。

　　第三，内外资企业适用的税率形式不同。内资企业适用的33%、27%、18%的税率，另外，对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业，在2001年至2010年期间，减按15%的税率征收企业所得税；外商投资企业和外国企业适用30%加3%、24%加3%、15%加3%的税率。

　　第四，内外资企业的税收优惠政策不同。内资企业所得税的税收优惠倾向于劳动就业、社会福利、环境保护等方面；外资企业所得税法倾向于区域性优惠。

　　第五，内外资企业的税前扣除和资产的税务处理规定不同。内、外资企业适用不同的财务制度规定，其成本、费用的列支范围和标准不统一，财务制度多头管理和政策冲突的情况依然存在。

　　三、企业所得税的改革方向

　　八届全国人大批准通过的《中华人民共和国国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》明确指出：“继续完善税制，统一内外资企业所得税，取消各种区域性税率。”根据党的十五大确定的政策方针，我国企业所得税改革的方向应该是：继续完善企业所得税制，统一内外资企业所得税法和优惠政策，建立起适合中国国情、符合国际惯例、适应社会主义市场经济体制的企业所得税制度。具体来讲应体现在以下几个方面：

　　第一，统一后的企业所得税法应体现内、外资企业平等对待的原则。内外资企业实行不同的税收优惠政策带来的一系列弊病，在实践中已经显现出来了，改革企业所得税应考虑调整内外资企业税收优惠政策，使所有纳税人享有同等的税收待遇。

　　第二，统一后的企业所得税法应体现国家的产业政策。税收作为国家宏观调控的经济杠杆，立足点应该是引导企业贯彻国家产业政策，促进经济结构的有效调整、资源优化配置和生产要素的合理流动，提高经济效益和劳动生产率，促进国民经济持续、快速、健康发展。税收优惠的重点应是交通、能源、水利、紧缺原材料等基础设施工业和高新技术产业等。

　　第三，统一后的企业所得税法应借鉴国际经验适当调整税率，拓宽税基，贯彻效率优先、相对公平的原则。近十年来，降低税率，削减优惠，拓宽税基是世界发达国家所得税制改革的一个突出特点，这一举措的主要目的在于强化市场机制自身的调节作用，鼓励市场主体公平竞争，这对于我国的企业所得税改革很有借鉴意义。

　　第四，统一后的企业所得税法应采取规范性和灵活性相结合的办法，将我国税收从目前的直接减免税为主转向间接引导为主，采取多种税收优惠形式，根据财政经济的状况实行适度优惠。

　　第五，统一后的企业所得税法应采取减缓不良影响，逐步过渡的办法。为保持税收政策的连续性、稳定性，对外商投资企业和外国企业的所得税优惠政策调整采取逐步过渡的办法，以减少对外商直接投资的不利影响。

　　总的看来，中国的企业所得税制度，在建国后几十年的时间里，经历了一个规范化、系统化的演进过程，得到了较快地发展。可以预见，在统一我国的内、外资企业所得税后，随着社会主义市场经济的发展，所得税必将在中国未来税制中占据更为重要的地位。

    现在有一种意见认为如果内外资企业所得税并轨，外国直接投资可能一下就会降下来，由此担忧实行并轨带来的负面效应。1994年，我国对流转税进行内外税制并轨，取消对外资企业征收的工商统一税，改征与内资企业同样的增值税、消费税和营业税，并规定了5年的过渡期。实践证明，流转税的并轨非常平稳，并未影响外资进入我国的基本态势。从流转税平稳并轨来看，有理由相信，此次所得税优惠政策的调整同样不会影响外资的进入。

　　实际上，外资进入一个国家，看重的是它的市场潜力、法规政策、政治是否透明等，这是外资考虑的首要因素，而税率的高低，只是一个次要因素。我国经过20多年的改革开放，投资环境已大有改善，特别是在我国加入WTO后，进口关税水平大幅降低，国内市场进一步放开，国外资本和产品将大量涌入。在此背景下，外国投资者的关注点已从享受税收优惠政策转到占有中国市场上来，特别是随着越来越多的大公司总部的迁入，我国的产业集群优势日益增强。

　　此次两税合并的方案是“以产业优惠为主，以地方优惠为辅”的改革方向。这表明，中国已经在适应经济转型的要求，优化引资结构，利用外资从数量向质量方面转变。

　　在这种形势下，税收优惠政策的调整总体而言不会改变外资进入中国的决策，但会发生引进外资结构的优化，提高我国的外资利用水平。即使有些外资因此停止进入中国，甚至退出中国，他所带来的国家投资环境的改善，外资结构的优化相对于减少这部分投资带来的损失相比，长远来看，利大于弊。

　　从发达国家情况来看，对外资企业一般没有超国民待遇的优惠政策，相反，外资引入规模如果超过一定的规模反而会受到限制。美国是吸引外资最多的国家，对于外资企业不提供任何优惠政策，日本也是同样。综合来看，对于两税合并减少外资投入的担忧应当是没有必要的。

　   四、"两税合一"方案初定
     
 
    6月1日，“财政部税政工作会议”这个较高规格的会议，引起了坊间的颇多猜想。一位参加此次会议的人士向记者透露，到会的都是重量级人物，除了财政部副部长楼继伟，还有财政部及国税总局相关部门的负责人。“当时楼副部长谈了很多，也有很多亮点，但现在部分内容还不便于向外界透露。”

    同样参加此次会议的财政部财科所税收政策研究室主任孙刚告诉记者，就在此次会议上，《企业所得税法（草案）》被与会者充分研讨。诸多业界关注的问题，比如两税合并之后的法定税率，及会否对外资企业实施税收优惠的过渡期等，都取得了“基本一致的看法”。

    （一）24％的税率已不合适

    如果说1994年税制改革统一了内外资企业名义税率的话，那么此次会议着眼解决的就是内外资企业的实际税率。实际上，由于外企享受了种种税收优惠，其所得税平均实际负担率则为11％左右，比内资企业低了约一半。

    “这次会议确定的法定税率，肯定不是以前专家所说的24％甚至20％，这太低了，因为要考虑财政的承受能力，减收还是比较大的；当然，也不会高过30％。”这位参会人士透露说，此次会议确定了一个大致的范围，即25％－30％之间。

    对此，国务院研究室宏观经济司副司长丛明表示赞同。值得一提的是，2001年10月份，他曾提出，统一后的所得税率按24％执行比较合适，“那个时候肯定是合适的，现在有变化了，肯定应该在25％－30％之间；具体到多少的话，还要再讨论。这样来看，这个问题倒不大了，也就差1、2个百分点。”

    中央财经大学财政与公共管理学院副院长刘桓则提醒，还要参考周边国家的税率。“24％或25％的税率，跟周边国家相比，还是比较适中的。”

    实际上，此次会议也特地提及，调整法定税率要“根据企业和国家的承受能力，并参考周边国家的税率水平”。

    （二）过渡措施维持政策连贯性

    此次会议的另一大亮点，就是基本确定了“对外企税收优惠采取适当的过渡性措施”。

    “现在外企享受的税收优惠，它的优惠还没有到期，那么即便是两法合并之后，也允许它继续享受，优惠到期以后再按新法来执行。”孙刚对记者分析说，“过渡性措施是与新法相配套的，没有新法，也就不会涉及到这些税收优惠的取消。所以，过渡性措施将随新的企业所得税法一同推出。”

    对于过渡性措施，刘桓告诉记者，“以前，我们就分析，新所得税法实行以后，应该对那些老企业有些照顾，而且，它们享受的税收优惠过渡期还应该比较长，这其实是给那些对中国经济发展有贡献的外企一些优惠，让它按照老法的规定，全部享受完优惠之后再依新法执行，这也有利于保持我们国家政策的连贯性。”

    当然，有专家提出各种担忧，对此，丛明提出，“过渡性措施，是在职能部门考虑之内的。”

     （三）“时间表”大致确定

    “开会时，我看了《企业所得税法（草案）》，但是，什么时候上报国务院，好像没说得太死，会议给出的说法是即将进入立法程序，立法之后，就可以实施了。”那位参会人士告诉记者。

     至此，两税合一最终迈出了坚实的一步。

    “现在有了草案，还不是一个一步到位的问题，而是分步到位的。”丛明提出，“草案先要经过国务院法制办审查，然后提交国务院讨论，最后提交人大讨论通过，这肯定要经过一段时间的磨合。”

    那么，比较理想的期限将是多长呢？孙刚介绍说，“既然是两法合并，最短的话，也必须等到明年3月份才能由人大审议通过，这样后年就可以执行了。”他强调，这是“最理想的状态”，因为人大代表要“三读”才能通过，所以，其间存在变数。

    刘桓也对此予以佐证说，根据他得到的“时间表”，今年要完成立法工作，明年人大会讨论通过后再施行，至少要1年左右的时间。

    事实上，时间表的一再延迟，也从侧面反映了企业所得税“两税合一”过程中的利益各方博弈的微妙情势。最为突出的，就是财政收入要增收与两税合并导致的“事实上的减税”，以及内资企业与外资企业之间的巨大落差；此外，如果以“产业优惠”为主、“区域优惠”为辅的话，各地政府还要考虑到招商引资力度不够对地方利益的影响等。

    当然，也有专家提出，税改一再拖延，与中央认定经济过热不无关系。但孙刚却持不同看法，“税制改革，它是着眼于长远的，不可能只针对当前的一些情况，而且当前也是局部过热。税制改革的大方向，十六届三中全会早就制定了一个大的时间表，现在估计还会按这个时间表来执行。”

    此次会议还透露将“统一并适当调整扣除标准”，实际上，多年以来，现行税法一直允许外资企业的成本费用全部扣除，而不允许内资企业这样做。

    “举例来说，目前对内资企业，每月发工资在900元以下，可以在成本中扣除，但超过以后，企业可以发工资，却要交企业所得税。而外资企业呢，它目前没有计税扣除，发多少工资都认账，都让列支，这样大家就认为内外资企业所得税是不公平的。”刘桓据此提出，由于一些内资企业属于国有企业，因其产权改造尚不彻底，政府担心如不对其工资发放予以一定限制，会导致工资侵吞利益现象。

    这些，职能部门当然早有察觉。国家税务总局所得税司的司长孙瑞标就曾指出，由于所得税制度的缺陷，导致“我们国家的民族企业和内资企业的生存和发展面临非常大的困难”，他坦言，这“跟市场经济发展要求不相适应，也是违背常理的”。

  　据了解，按照国家立法程序，议案通过人大在内的三次审议后，正式确立，然后提交国务院常务会议、全国人大常委审议，最终提交全国人民代表大会讨论并通过确立实施。新税法正式实施最快也要到2006年，或者延迟到2007年实施。

　　内外资企业所得税并轨涉及到加入世贸组织以后国内产业的竞争力问题，涉及到国内产业的发展途径问题，这是关系到整个国民经济的至关重要问题，不能因为某些外资企业，地方政府的利益而拖延太长的时间，如果说，内外资企业所得税并轨不能一步到位，那么是否可以考虑分步走，先改掉不利于内资企业发展，不合时宜的条条框框，，比如先降低内资企业的企业所得税，内资企业所有的工资支出都可计入成本等等。我们期待两税合一的日子尽快到来。