作者：陈宏

    简介：　现行土地增值税日益显出阻碍房地产流通等弊端。因此,为发挥土地增值税在调节房地产市场结构和抑制投机方面所特有的“自动稳定器”功能,建议对国有土地实行年租制改革。

　  土地增值税的政策目标主要是为了调节房地产业的过度投机行为。过度投机行为一般发生在该产业发展的初期,伴有法律法规不健全、市场需求大起大落等特点。到2003年底,土地增值税实施已满10个年头,它在抑制房地产市场的过度投机行为、保障我国房地产业平稳发展方面起到了重要作用。但在其实施过程中也出现了一些问题,较为普遍的观点是土地增值税与当前的宏观经济走向和房地产市场状况相左。所以近几年来,不断有停征土地增值税或取消土地增值税的主张。但笔者认为,土地增值税在保障房地产市场长期平稳发展方面具有不可或缺的功能,尽管其存在一些问题,也不宜简单地取消了之。

　　一、现行土地增值税的弊端

　　(一)土地增值税、城镇土地使用税和耕地占用税是我国专门用来调节土地占用和收益的三个税种,但搭配不合理,导致作用不能协调发挥。耕地占用税设置的目的是保护农用耕地,促进减少占用;城镇土地使用税设置的目的是促进合理使用土地,提高土地利用率和调节土地级差收益;土地增值税设置的目的是调节土地增值收益和遏制土地投机(1)。孤立地看这三个税种,各自的调节任务是明确的,各有其特定的设置背景,并没有什么不妥之处。但如果这三个税种放在统一的土地调节税收体系中,将三者的作用联系起来看,情况就不同了。土地增值税的适用税率是4级超率累进税率,最低税率是30%,最高税率是60%;耕地占用税和城镇土地使用税适用的是定额税率,最低税额是每平方米0.2元,最高税额是每平方米10元。城镇土地使用税税额偏低,作为土地保有期间专门用来调节级差收益的税种其作用十分有限,更谈不上在提高城镇土地利用率、促进国有土地高效率地使用方面有所作为。大多数由使用者无偿取得的土地仍然近似无偿地被持有着。与此形成鲜明对比的是,进入市场流通的土地却要因其流转和交易而承受过高的税负,首先就是土地增值税。这不仅抑制了土地的正常交易,助长了隐性流动现象的蔓延,还直接阻碍了存量土地进入市场的进程,使得土地作为资产的要素作用无法得到发挥,土地闲置与浪费的现象日趋严重。

　　这三个税种之间的税负畸高畸低搭配的结果,势必造成土地增值税在充分发挥对土地投机遏制作用的同时,也极大地遏制了土地的正常流通,极大地削弱了耕地占用税和城镇土地使用税调节土地合理使用的作用。这是因为在我国当前的情况下,促进节省使用土地的一个关键之处,就在于促进土地占有者之间积极地互通有无,充分利用已投入开发使用的存量土地。而要达到这个目的,一个重要条件就是要有一个良好的土地流通环境,有利于土地占用者出让自己多余的土地。而在土地流转环节课以畸高的土地增值税,在土地占用环节又适用畸低的税率,常常会导致拥有多余土地者,宁愿缴纳少量的土地占用税,把多余的土地留待以后使用,也不愿将土地转让给他人而多缴纳土地增值税。据统计,全国平均每平方米因占用耕地而征收的耕地占用税仅4元左右,不到建设投资额的1%,对基建占地的制约力度极其微弱(2)。

　　(二)土地增值税阻碍了土地的流通及房地产二级市场的发展。房地产二级市场的税收主要是营业税、所得税和土地增值税。营业税是对销售不动产行为征税,所得税和土地增值税是对转让不动产取得的收入进行调节。就这三个税种的收入效应而言,通过对房地产二级市场交易征收的税收收入是十分有限的,营业税相对还能有些收入,个人所得税和土地增值税几乎没有收入,但所起到的抑制二级市场交易活跃的逆向调节作用却十分明显。一方面,旧房交易如果未实现增值而征收营业税,实质上是对存量资本或资产的课税,会导致纳税人的资本或资产在交易之后发生净减值,客观上会影响纳税人是否出售其房地产的决策,尤其是对家庭而言增加了数千元的费用,而在京沪这样的大城市则是万元以上的交易费用,确实是一笔不小的负担。另一方面,即使出售旧房能够获得可观的收入,也面临着个人所得税和土地增值税的双重征收,会使其收入大大降低,逆向调节的心理作用十分显著。虽然个人所得税和土地增值税的税收优惠规定:个人转让自用达5年以上,并且是唯一的家庭居住用房取得的收入暂免征收个人所得税和土地增值税,那么,既然在5年之后转让可以免税,为什么不能等5年呢?由此看来,这三个税种的收入效应是很小的,但其对房地产市场特别是二级市场的抑制作用却十分明显,与我国当前的宏观经济政策取向不相一致。

　　(三)土地增值税与所得税存在双重征收问题。按照我国现行房地产税制,对转让房地产的增值额是先征收一道土地增值税,再征收一道所得税,对房地产开发企业和房地产二级市场上转让房地产者均是如此。都是对增值额计征,同属于收益税,的确存在着重复征税的现象。这主要是由土地增值税出台时的社会经济背景和设置该税种的目的所决定的。虽然我国的经济形势已由当时的过热转为现在的有效需求不足,但考虑到经济波动的客观必然性,站在长期的角度看,不宜取消土地增值税。可以研究对土地增值税进行一些改革和完善,尽可能避免重复征税的现象,努力消除对房地产流通的阻碍作用,并能够在经济波动的时候发挥土地增值税“自动稳定器”的作用,熨平经济周期。这样做可以在改革与完善房地产税制的同时维护税法和税收政策的连续性。

　　二、完善土地增值税的一个设想

　　重复征税问题对房地产开发企业而言远远不是主要矛盾。有两个方面的理由能证明不至于因此取消或停征土地增值税:一方面,房地产开发企业的税费负担不仅没有达到不堪重负的地步,而且极可能存在较高的利润率,从一些业外巨头以及部分上市公司纷纷投资房地产业的现象即可看出这一点(3)。经济学原理告诉我们,只要某一行业存在超额利润,则行业外厂商的加入就不会停止。虽然业内传言房地产业有高达25%的利润率无法证实,但市场规律导致的房地产业的投资迅速增长却是不争的事实(4)。还有一点应当注意,那就是开发商的税费负担绝大部分都转嫁给了消费者。另一方面,如果我们注意到对房地产开发企业在计算增值额的时候,加扣(取得土地使用权所支付的地价款+房地产开发成本)×20%的规定,就不会说开发企业税负重了。土地增值税的这个专门规定就是鼓励开发,抑制炒卖投机行为的。土地增值税还规定,建造普通标准住宅出售,如果增值额未超过扣除项目金额的20%免征土地增值税,这个20%的比例其作用相当于起征点,两个20%的比例足以保证开发商的合理利润。

　　由此产生了完善土地增值税的一个简单设想,可规定一个人均面积标准或价格标准(可参照小康标准),此标准以上的房地产包括一级市场的交易和二级市场的交易均按照现行规定征收土地增值税。对上述人均面积标准或价格标准之下的房地产交易,建议把两个20%的规定扩大适用于房地产二级市场上所有非高档房地产交易之中,即对加扣地价款的20%之后的增值额不超过地价款20%的转让闲置土地的单位免征土地增值税;对单位转让存量房地产和个人转让二手房的,加扣旧房及建筑物评估价格的20%,之后的增值额不超过旧房及建筑物评估价格20%的免征土地增值税,原对个人转让房地产年限方面的税收优惠规定仍然保留。这样,对高档商品房而言,土地增值税没有变化,只是扩大该税种的优惠面至所有的非高档房地产交易,可以在很大程度上避免了重复征税的负面影响。土地增值税在流通环节的逆向调节作用也大大减轻了。

   三、土地增值税的存在对房地产市场是至关重要的

　　(一)从调整房地产开发结构方面说,土地增值税不是重了而是轻了。当前商品房供给结构的突出矛盾是:高档商品房供给量偏大,而中低档商品房供给不足。原因显然是利益机制的驱动。高档商品房利润丰厚,一倍甚至数倍高于中低档商品房,导致了房地产开发商青睐高档商品房。这就需要通过经济杠杆的作用,对高档商品房征收土地增值税,以调节其过高的利润率,抑制高档商品房的盲目开发,合理调整商品房的供给结构,满足不同收入水平,特别是中低收入水平的消费者的需要。现行规定是建造普通标准住宅出售,对增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。这个规定调节房地产开发结构的目的是显然的,正是从这个角度说,土地增值税不是重了而是力度不足,土地增值税应当完善而不是取消了之。

　　(二)土地增值税在抑制投机,减少和避免出现房地产经济泡沫方面具有不可或缺的作用。房地产市场是一个极易滋生投机现象的领域,虽然投机行为可以看作是繁荣房地产市场的润滑剂,但从现有实际情况看,不仅仅为购房置业而是带有投资动机的消费者逐渐增加,这其中不乏有一些人为投机而来。这种现象在北京、上海房地产市场表现得较为明显,尤其是购买高档商品房者大部分是港台人士以及江浙人士,他们购房的目的大都不是用于居住而是投资,一手进,一手出,待价而沽。这部分购房者与房产商、代理商的互动,便会向市场发出错位信号,可能恶化不合理的商品房供给结构,推动房价全面上升,进而形成“虚热”,其结果则是房地产市场的大起大落,给国民经济发展带来负面效应。而土地增值税出台的动机、四级超率累进税率的设计明确显示出其抑制投机的功能,现在效果不明显很可能是征管方面的漏洞(本文认为土地增值税在调节房地产开发结构方面未能充分发挥作用的原因也在于此),不仅不应当取消土地增值税,而且应该严格征管,使其发挥抑制投机、调节房地产市场结构的作用,将房地产业调整到面向大众、服务大众的方向上来。中低收入者是房地产市场的消费主体,房地产业只有选择这一消费主体作为自己的服务方向,才能得以持续健康地发展。

　　四、统筹考虑房地产税制的改革与完善

　　笔者认为不应停征或取消土地增值税的同时,还考虑到了整个房地产税制的改革与完善:一是房地产税的改革;二是国有土地实行年租制的考虑。如果能够统筹考虑房地产税制的改革,土地增值税的上述弊端能够克服,或对土地增值税做些微调之后能够克服。

　　如果对国有土地实行年租制并且租金标准按土地的评估价值设计,则必将在调节土地级差收益、提高土地以及房地产的保有成本方面发挥积极的作用。我国已有一些省市相继将土地出让金改为年租制,至1997年10月,全国实行年租制的县市已达到860多个,2000年深圳市率先以立法形式推出年租制体系。(5)再加上改革之后的房地产税在合并了现行房产税、城镇土地使用税、耕地占用税之后,虽然低税率的安排仍不能弥补它们与土地增值税之间税负轻重的差距,但考虑到一律按评估价值从价计征的方法比原来的征税范围广泛得多,新的房地产税必将充分发挥调节收入分配、提高房地产保有成本方面的功能。对房产税改革的研究现在已经比较成熟了,并且比较一致认可“宽税基、少税种、低税率”的原则。

　　上述国有土地实行年租制和房地产税的改革将极大提高房地产的保有成本,而按照笔者的设想,两个20%的扩大适用几乎免除了流通环节的土地增值税,这一重一轻在保留土地增值税适度抑制投机功能的同时,其逆向调节作用大大减轻,对房地产市场尤其是二级市场的发展无疑会起到有力的推动作用。原来拥有多余土地或闲置房地产的业主,宁愿交纳少量的城镇土地使用税,保有土地或房地产留待以后他用,也不愿转让而缴纳较重的土地增值税的现象必将得到改变。这些未能充分发挥效益的宝贵的土地资源一般是未交纳过土地使用权出让金的。但改革之后则必须按土地的评估价值交纳租金即实行年租制,同时按房地产的评估价值缴纳房地产税。原来几乎感觉不到保有成本或保有成本微小的业主,一租一税必使其衡量比较保有与转让的利弊。这样,原来三个土地税收不协调以及土地增值税对土地之互通有无的阻碍将明显减轻。

　　总之,土地增值税的保留不应是权宜之计,从长期来看土地增值税更是不可或缺的。因为经济社会越是发展,就越是需要追求平稳的经济增长,经济政策的公平目标也越显重要。

　　[参考文献]
　　[1]何振一.为繁荣我国的税收理论研究再立新功[J].税务研究2002,(1).
　　[2]金明辉.当前房地产业值得关注的若干问题[J].中国房地信息,2003,(1).
　　[3]蔡金水.土地出让金应该改为年税制[J].北京房地产,2002,(10).

　　(1)何振一:《为繁荣我国的税收理论研究再立新功》,《税务研究》2002年第1期。
　　(2)陈文梅:《我国房地产税收改革初探》,《税务与经济》2001年第3期。
　　(3)金明辉:《当前房地产业值得关注的若干问题》,《中国房地产信息》2003年第1期。
　　(4)金明辉:《当前房地产业值得关注的若干问题》,《中国房地产信息》2003年第1期。
　　(5)蔡金水:《土地出让金应该改为年税制》,《北京房地产》2002年第10期。

     本文转载自《税务与经济》