国家税务总局发布了关于《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号），该办法是根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）等有关规定制定的。本办法主要是从程序上对59号文件进行规范。

一、明确了十个概念

1.各种重组类型当事各方的界定（第三条）：同股东打交道，还是同企业打交道，情形不同，当事各方不同。

2. 当事各方的税务处理原则（第四条）：一致

非股权支付额，是一定要按照一般性税务处理的，而股权支付额，要统一按照一般性税务处理，或者特殊性税务处理。

例如，A公司收购b1公司持有B公司70%股权，收购b2公司持有的B公司10%股权，支付对价为8000万元，给b1公司定向增发相当于7000万元的本公司股票，给b2公司支付1000万元现金。该重组交易符合特殊税务处理的定义。但是B2公司不能按照特殊性税务处理，而是要按照一般性税务处理的原则。

3.实质性经营资产（第五条）：主要针对资本层面，而非一般的大额资产。

例如：A公司将B公司75%以上的资产收购，但是如果B公司保留了核心自主知识产权，则该业务不构成59号文件的资产收购，只是一般的资产交易。

4.控股企业（第六条）：没有要求持有股份的比例。

5.重组日（第七条）：确认纳税义务发生时间

6.重组业务完成年度（第八条）：可以由当事各方协商，主要是境外企业的重组适用。

7.评估机构（第九条）

8.备案和确认（第十六条）：可选择备案，也可选择申请确认两种方式。备案按照59号第十一条办理，只向主管税务机关备案即可。如选择申请确认，由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。采取申请确认的，主导方和其他当事方不在同一省（自治区、市）的，主导方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。确认时间原则上在汇算前完成。

9.重组主导方（第十七条）：由主导方选择向省级税务机关申请确认。

10.原主要股东（第二十条）：指原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东。

原因：（1）如主要股东转让取得的股权，实际相当于将资产变相销售了，并不符合纳税必要资金的原则。（2）如果股权支付额是自己的股权，则该条款是为了保持权益的连续性，将被收购资产权益的连续性至少保持12个月以上。（3）资产重组很多是上市公司之间的交易，股票市场上的交易瞬息万变，不可能约束12个月不进行交易，所以只要约束股权在20%以上的重大影响人，在12个月内部交易即可。

11.同一控制下的合并（第二十一条）：是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。

解释：（1）税法中的同一控制定义，基本上借鉴了《企业会计准则第20号？？企业合并》及其指南中的定义；（2）对同一控制下的合并，没有支付对价的要求。（3）属于100%控股的合并，才能满足不支付对价的条件。同一控制下的合并，又分为向上合并、向下合并、兄弟合并，这三种情况均不需要支付对价，均符合59号文件的条件。（4）税法中的同一控制，对该控制不是暂时性的要求，是重组完成日前的12个月和重组完成日后的12个月，即至少保持24个月。（5）同一控制下的合并，在现实中有很多案例，非常具有现实性。如农信社的合并

   二、规范了征纳程序

1. 一般性税务处理：债务重组、股权收购和资产收购需准备备查资料，法律形式改变、合并、分立进行清算。

2. 特殊性税务处理：

①备案资料：

债务重组：A.递延纳税，50％五年，资料4类。B.债转股5类资料

股权收购：6类

资产收购：7类

合并：7类（问题：优惠与亏损的承继）

分立：6类（问题：优惠与亏损的承继）

②申请确认

3. 后续管理：第二十九条-三十一条

①下一年度提交书面情况说明，条件未变化符合特殊税务处理。②条件如变化按一般税务处理补税。③跟踪监控，互相沟通，即时调整。

4. 多步骤交易原则税务处理程序：第三十二条-三十三条

企业预计符合特殊性税务处理的先按特殊税务进行处理，如不能预计符合特殊税务处理的，按一般税处理，下一年度进行调整。刚性不强，人性化强。

5. 涉外特殊性税务处理:还要按照非居民管理备案‚要报省级税务机关批准.

6.视同清算处理：报送资料

7. 经营连续性和权益连续性监管:备案资料中有两个书面承诺‚事后管理有一个书面情况说明。

三、几个具体问题的分析

（一）以承担债务的形式支付对价，属于非股权支付额。

例如：A公司吸收合并B公司，B公司的资产为200万元，负债100万元，即净资产为100万元。A公司支付给B公司股东100万元，并承担合并企业100万元的债务。

这里承担100万元的债务不属于非股权支付额，因为A企业收购的就是100万元的净资产。反之，如果A公司以80万的自己股票+承担B公司母公司其他债务20万元+100万元承担债务的方式支付对价，则只有20万元属于非股权支付额。100万元只是合并后合并企业承担的债务，没有支付给B公司的股东或母公司。

(二)一般税务处理的具体问题

1.2种情况要视同企业清算、分配、股东重新投资成立新企业。

（1）法人变为个人独资企业、合伙企业。企业所得税纳税主体改变为个人所得税纳税人了，要进行所得税清算。

（2）登记注册地转移到境外。税收管辖权发生了变化。

税种管辖权和地域管辖权发生改变，进行清算。

2.债务重组

4号公告提出了备查资料的概念，从而将重组企业准备资料分为两类，一般说来，一般性税务处理，需要备查资料，而特殊性税务处理，需要备案资料。

例如：A公司欠B公司1000万元，将自己计税基础为500万元，公允价值为800万元的资产用于偿债。在该交易中，应实现所得500万元，其中视同销售所得300万，债务重组200万。不能说500万元全是债务从组所得。因此计算债务重组所得是否占应纳税所得额50%应当按照200万计算。

会计处理：

A公司：

借：应付账款   1000

   贷：主营业务收入  800

       应交税费――应交增值税（销项税金）   略

       营业外收入？债务重组利得  200

借：主营业务成本  500

   贷：库存商品  500

其中300万元的利润体现在营业利润中，200万元体现在营业外收入中。

企业所得税：如200万元与当年应纳税所得税额比较大于50％，在年度纳税申报表中调减160万元。

B公司：

借：库存商品   800

    应交税费？应交增值税（进项税金）  略

    坏账准备      略

    营业外支出---债务重组损失 200

    贷：应收账款 1000

企业所得税：发生的债务重组损失要经过税务机关审批后才能税前扣除。申报表不需要调整，坏账准备进行调减。（由于在计提时已进行纳税调增，冲减时调减）

  增值税：按正常销项和进项核算

3.资产收购、股权收购

假设A公司将其拥有的无形资产向B企业进行投资，资产原值1000万元，已摊销100万，无减值，市场公允价值为1500万元。资产的比例没有达到75％，该项业务不符合特殊性税务处理的条件。

会计处理

A公司：

借：长期股权投资   1500

累计摊销    100

无形资产减值准备  （无）

应交税费---营业税  （略）

   贷：无形资产   1000

       营业外收入  600

B公司：

借：无形资产   1500

   贷：实收资本  1500

      

税务处理：

（1）A公司无形资产应当视同销售，实现所得600万元（1500万-900万元），不考虑营业税；A公司取得B公司股权的计税基础应为公允价值1500万元。

视同销售收入为1500万元，成本为900万元。分别填入附表一和附表二，

（2）B公司接受投资的计税基础。B公司接受A公司资产的计税基础应为公允价值1500万元；

4. 企业合并

当被合并企业资产的隐含增值得到实现的时候，即一般性税务处理：（1）合并企业资产计税基础，按照资产隐含增值得到实现以后的公允价值来计算；（2）由于清算所得时允许弥补亏损的，因此其亏损已经被弥补，即使不够弥补的，也不再结转弥补；（3）属于整个企业的过渡性优惠不允许继承；

（1）吸收合并：

A.被合并企业税收优惠不允许继承：4号公告第15条规定，注销的被合并未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继。

B.存续企业，原则上可以继续享受税收优惠，但是不考虑资产的持续盈利能力。

一是，原则上存续企业的税收优惠可以继承；二是，不考虑存续企业资产的持续盈利能力，只能以存续企业合并前一年的应纳税所得额计算；三是，如果合并后企业性质及适用税收优惠性质发生了变化，则不能继续享受税收优惠。例如：合并前属于生产性外商投资企业，合并后非生产型业务收入超过了50%，不属于生产性外商投资企业了，则存续企业的税收优惠不能享受。

存续企业的亏损可以继续继承；

（2）新设合并。被合并企业均不能继承原有的税收优惠。被合并企业的亏损，由于资产的隐含增值已经得到了实现，因此不允许继续结转继承。

5.企业分立

分立分为新设分立和存续分立，4号公告要求报送清算资料的是新设分立，没有提到存续分立需要备查的资料。其报送资料，同其他清算报送资料相似。

（1）存续分立：

A.被分立企业：不允许继续享受原过渡性（整体）税收优惠。不能弥补亏损。

B.存续企业：原则上允许享受税收优惠，但是不考虑资产的持续盈利能力。一是，原则上存续企业的资产由于其隐含增值尚未得到实现，因此其税收优惠可以继承；二是，优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算；三是，资产比例究竟是按照资产的账面价值，还是资产的公允价值，4号公告未明确说明。

存续企业的亏损也可以继续继承；其原因在于分立资产的隐含增值已经得到了实现，部分亏损已经得到了弥补，因此被分立资产不能带走亏损。

（2）新设分立。由于资产的隐含增值已经得到实现，因此新设的分立企业不允许继续享受税收优惠。

（三）特殊税务处理中的具体问题

1.备案

企业符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

2.合理的商业目的的理解

（1）企业重组具有避税的目的结果，不一定不能适用特殊性税务处理，只要避税目的，不是其主要目的即可。例如，某公司过去为母子公司机制，该企业为了内部管理需要，准备将母子公司机制改为总分公司机制。母子公司改为总分公司，可以进行汇总纳税，盈亏互抵，不影响适用特殊性税务处理。具体情况要根据第十八条第三款和第四款的要求，报送重组活动带来的税收变化和财务状况变化，以便进行比较。

      （2）进行备案，实际是分析企业重组业务法律形式与商业目的，在重组背景大框架下互相之间的关系。第十八条规定第一款第二款的规定，要求将说明重组方式、重组法律形式、重组经济实质的资料备案。

 （3）合理商业目的还要关注重组后潜在的义务或异常利益，以及非居民参与重组的情况，以便全面了解重组业务的经济本质。第十八条规定第五款第六款的规定。

3.债务重组

（1）5年递延

（2）备案资料：情况说明，合同协议，占应纳税所得额的比例。

4.股权收购、资产收购

（1）多家企业收购一家公司的股权，如股权比例不低于75％，多家公司股权支付额不低于交易总额的85％，应